I FSK 1331/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i B. B. D. s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1275/07 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. D. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt III SA/GL 1275/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. s.c. J. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podał w uzasadnieniu, że Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 czerwca 2006r., wydane po raz kolejny po wcześniejszym uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej O.p. – jak też art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej u.p.t.u. - i § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej rozporządzenie wykonawcze. Decyzje organów zostały wydane, gdyż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce stwierdzono, iż w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc strona ujęła w ewidencji zakupów VAT faktury VAT: wystawione przez podmiot nieistniejący, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji między kontrahentami, jak też faktury, których termin płatności nie przypadał na miesiąc objęty kontrolą . Dotyczyło to faktur wystawionych przez : - firmę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ( 2 faktury z dnia 10.11.2003r. i z 24.11.2003r.) - pracownika P. S.A. Stacja Paliw nr [...] w R. – K. K. w zakresie wystawienia 33 sztuk faktur na łączną wartość netto 29 471,33 zł i podatek VAT 6 483,65 zł . - T. S.A. z dnia 17.10.2003r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka G. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby tj. W., ul G. nr [...] i adresem wskazanym jako jej adres prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu lokalu położonego pod wskazanym adresem została wypowiedziana w miesiącu marcu 2003r. Spółka nie zaktualizowała danych rejestracyjnych, nie wskazała nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaktualizowała wpisu do KRS . Składając zgłoszenie informacyjne NIP-2 - zgłoszenie aktualizacyjne, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka podała jej dotychczasowy adres, pomimo, że od dnia 31 marca 2003 r. zakończyła wynajmować pod tym adresem lokal. Obydwa dokumenty tzn. wypowiedzenie umowy najmu jak też zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostały podpisane przez tę samą osobę, to jest prezesa J. D. Spółka wystawiając faktury posługiwała się adresem : W., ul. G. [...]. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za ten okres, oraz nie wpłaciła podatku należnego z wystawionych faktur. Nie posiadała też środka transportu, którym mogłaby dostarczać ewentualnie towar. Zakres działalności prowadzonej przez spółkę znacząco odbiegał od tego, czego dotyczyły wystawione faktury, bowiem we wpisie o zakresie działalności prowadzonej przez spółkę podanym do KRS wskazano: poligrafia, reklama, usługi budowlane oraz transport towarowy .Opisane okoliczności w ocenie organu pozwalały na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, gdyż za taki należy bowiem uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale wprawdzie formalnie zarejestrowany, lecz w oparciu o dane nieaktualne, podmiot który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa właściwych deklaracji, nie wykazuje podatku należnego z wystawionych faktur i nie płaci należnego podatku. Jest to podmiot wobec którego nie ma możliwości potwierdzenia zawieranych transakcji, jak też przeprowadzenia dowodu na istnienie przedsiębiorstwa. W ocenie organu Spółka ta jedynie pozorowała istnienie w obrocie gospodarczym. W zakresie faktur wystawionych przez pracownika P. podano, że pismem z dnia 7 października 2004r. Naczelnik Sekcji do Walki z Przestępczością Zorganizowaną poinformował organy podatkowe o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez wprowadzenie do dokumentacji finansowo- księgowej faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę przez właścicieli spółki cywilnej D. , to jest o czyn z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego . Podstawą wszczęcia postępowania w tej sprawie było wyłączenie materiałów ze sprawy o sygn. akt RSD – 72/04 przeciwko K. K., któremu zarzucono poświadczenie nieprawdy na około 4000 dokumentów - faktur VAT. Pan K.K. wykorzystując luki w działaniu systemu komputerowego stacji oraz bazując na oryginalnych drukach i pieczęciach stacji, przygotowywał faktury, a podpisując je poświadczał nieprawdę. Przyznał się do zarzucanych mu czynów i oświadczył , że wśród jego odbiorców znajdowali się także wspólnicy spółki D. Tworzone faktury dokumentowały zakup przez klientów stacji paliw oleju napędowego, który faktycznie nie miał miejsca. Faktury wystawiane były na konkretne zamówienie klientów w tym i wspólników D. , którzy płacili za tę usługę umówioną wcześniej cenę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 5 listopada 2004r. zwrócił się do koncernu P. S.A. Regionalne Biuro Finansowe w K. o potwierdzenie transakcji zakupów paliw z faktur ujętych w załączniku przesłanym koncernowi. W odpowiedzi na pismo Dyrektor Regionalnego Biura Finansowego P. oświadczyła, iż w księgach koncernu widnieją faktury o numerach widniejących w załączniku przesłanym przez organ podatkowy, jednak wystawione są dla innych odbiorców i opiewają na inne kwoty. W załączeniu pisma koncern przesłał kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez stacje nr [...] w latach 2003 i 2004 , między innymi o numerach wykazanych w ewidencji zakupów VAT, które są w posiadaniu wystawcy. Po porównaniu danych zawartych w zestawieniu stwierdzono, że faktury różnią się między sobą datą wystawienia, rodzajem i ilością sprzedawanego paliwa a także oznaczeniem nabywcy. Zaistniałych rozbieżności J. B. nie potrafił wyjaśnić. Dodał także, że paliwo kupowane na stacji nr 255 w rodzaju i ilości wymienionej na odbieranych fakturach tankowane było do pojemników plastikowych i przewożone samochodem dostawczym lub osobowym, numery rejestracyjne podawano do faktur takie jakie są numery posiadanych przez spółkę pojazdów. Wyjaśnił także, iż sam jeździł po paliwo i następnie tankował je w miejscowości N. do pojazdów firmy, a K. K. zna z widzenia jako pracownika stacji paliw. W dniu 16 lutego 2005 r. K. K. został przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie organu w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności. W trakcie tej czynności stwierdził, że tworzył osobiście wyłącznie faktury sprzedaży nie mające pokrycia w faktycznych transakcjach zakupu -sprzedaży i takie faktury przekazywał wspólnikom spółki D. Ponadto w odpowiedzi na zapytanie organu P. poinformował pismem z dnia 8 marca 2005r., że na stacji [...] nie stwierdzono niegodności w ilości sprzedanego paliwa według paragonów, faktur, a ilością paliwa wydaną ze zbiorników. Pozostałe ustalenia dotyczyły faktury wystawionej przez T. S.A., której termin płatności przypadał na październik 2003 r., zatem nieprawidłowe jest jej rozliczenie w listopadzie 2003r. Podobnie wadliwie została rozliczona w październiku faktura G., której termin płatności przypadał na listopad 2003r. Tych ustaleń w dalszym postępowaniu nie kwestionowano. W związku z tymi ustaleniami, jak chodzi o spółkę G. określoną przez organ jako podmiot nieistniejący, zastosowanie w sprawie miał przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W sprawie zastosowanie miał także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia wykonawczego w myśl którego, aby faktury mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje, które nie miały miejsca jak chodzi o faktury wystawione przez K. K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wspólników spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z art. 92 i 217 Konstytucji , z tych samych powodów dla których za niezgodny z w/w przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 48 ust 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia w wyroku z dnia 27.04.2004 r., a przede wszystkim z tego powodu że , okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony nie mogą być regulowane w formie niższej, niż ustawa. Dalej podniesiono, że nietrafnym jest uznanie za pozostające bez znaczenia dla sprawy to, iż postępowanie karne toczy się przed Sądem Rejonowym przeciwko K. K. Podkreślono , iż olej napędowy został faktycznie zakupiony przez spółkę o czym świadczy okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych poparta oceną techniczną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności. Wskazano, iż organy przyjmując , że nabycie paliwa nie miało miejsca, pominęły okoliczność z jakiego zatem źródła pochodzi paliwo konieczne dla prowadzenia działalności. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu w zakresie uznania spółki G. za podmiot nieistniejący, w sytuacji gdy spółka funkcjonowała i składała deklaracje podatkowe VAT -7. Podniesiono także, że skarżąca spółka zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, jednakże organy podatkowe pominęły prawne znaczenie tego faktu. W konsekwencji, działania organów podatkowych naruszyły wskazane przepisy proceduralne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd odwołał się do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zaś w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Dalej WSA podał, że organy podatkowe swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisami § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia, które brzmią odpowiednio: w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie tych przepisów było uzasadnione. Brzmienie wskazanych przepisów jest jasne, a zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nabywca towarów lub usług zawsze ponosi ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W obu kwestiach odwołano się do orzecznictwa sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowane w sprawie przepisy były przepisami zgodnymi z Konstytucją RP, ponieważ zostały wydane na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o ich niekonstytucyjności. Dalej WSA stwierdził, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka G. w listopadzie 2003 r. był podmiotem nieistniejącym, ponieważ podmiot ten stwarzał tylko formalne pozory istnienia. Świadczą o tym następujące fakty : według złożonych danych rejestracyjnych spółka prowadziła działalność pod adresem W., ul G. [...], ten też adres był podany jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej , umowa najmu lokalu położonego pod wskazanym adresem została wypowiedziana z dniem 1 marca 2003r. Spółka nie zaktualizowała danych rejestracyjnych, nie wskazała nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaktualizowała wpisu do KRS, natomiast składając zgłoszenie informacyjne NIP-2, to jest zgłoszenie aktualizacyjne (data wpływu tegoż zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w W. 31 marca 2003r.), jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka podała jej dotychczasowy adres. Obydwa dokumenty tzn. wypowiedzenie umowy najmu jak też zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostały podpisane przez tę samą osobę to jest prezesa J. D. Spółka wystawiając faktury posługiwała się w/w adresem i składając deklaracje VAT -7 za miesiące od marca do października 2003r. r. (za listopada 2003 r. deklaracja VAT-7 już nie została złożona) ten adres podała, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności sprawdzające dokonywane przez organy podatkowe pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę G. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, jak też nie było żadnych oznak mogących świadczyć o prowadzeniu w tymże miejscu działalności gospodarczej . Zakres działalności prowadzonej przez spółkę znacząco odbiegał od tego czego dotyczyły wystawione faktury, bowiem we wpisie o zakresie działalności prowadzonej przez spółkę podanym do KRS wskazano : poligrafia, reklama , usługi budowlane oraz transport towarowy. Jedyny udziałowiec spółki, którym był od dnia 21 lutego 2002 r., J. D. został wymeldowany z ostatniego miejsca pobytu t.j. S. ul. J. [...] m. [...] z dniem 16 listopada 1999 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Te okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności spółki, która wystawiła sporne faktury. Podobnie WSA ocenił materiał dowodowy dotyczący pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego , których wystawcą była Stacja Paliw w R. nr [...], które to faktury zostały wytworzone przez pracownika tejże stacji K. K. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Faktury , nie dokumentują rzeczywistych transakcji między spółką skarżącą a wystawcą faktur . Wskazują na to między innymi takie okoliczności jak: zeznania złożone przez K. K. z dnia 24 września 2004 r. w siedzibie Komendy Powiatowej Policji w R., jak też zeznania w/w złożone w toku postępowania podatkowego . Wynika z nich bezspornie, że tworzył on faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży paliw , które następnie przekazywał za odpłatnością konkretnym odbiorcom w tym i spółce D. Nadto porównanie zakwestionowanych faktur posiadanych przez podatnika a kopiami istniejącymi w P. potwierdziło różnice pomiędzy tymi dokumentami. Różnice występowały w zakresie ; dat wystawienia , rodzaju i ilości sprzedanego paliwa, wartością a także oznaczeniem nabywcy . Powyższe oznacza, iż faktury posiadane przez stronę skarżącą nie dokumentują faktycznego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogą być uwzględniane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów i skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zmiany oceny prawnej w tym zakresie - wbrew zarzutom skargi- nie mogły uzasadniać okoliczności podniesione w skardze, a dotyczące sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę w zakresie zużycia określonej ilości paliwa przez pojazdy posiadane przez spółkę , okoliczność zapłacenia za w/w faktury , czy też nie zakończenia postępowania karnego przeciwko K. K. czy też wspólnikom skarżącej spółki. Opinia rzeczoznawcy wskazuje jedynie, że strona zużyła określoną ilość paliwa, nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego zakup oleju napędowego wynikającego z faktur pochodzących ze stacji paliw P. Także zapłacenie należności za paliwo pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy, w świetle wyczerpująco zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych nie potwierdzającego zakupów paliwa przez stronę skarżącą. Odnosząc się do okoliczności nie zakończenia postępowania karnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy prawa podatkowego w tym art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowią samodzielną podstawę prawną do wydawania decyzji w sprawach podatkowych , gdy organy podatkowe ustalą, iż zachodzą podstawy faktyczne określone tymi przepisami, uzasadniające ich wydanie. W przedmiotowej sprawie takie ustalenia faktyczne w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku kwoty podatku należnego organy poczyniły, zatem wydanie zaskarżonej decyzji, bez oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowań karnych toczących się przeciwko K. K., czy wspólnikom, nie jest nieprawidłowe. W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika, co do konieczności zastosowania instytucji zawieszenia postępowania, Sąd podał , że wniosek w tym zakresie był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Został on rozpatrzony w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym i stał się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach , który to wyrokiem z dnia 14.12.2006 r., sygn. akt III SA/Gl 633/06, skargę spółki oddalił. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych to jest art. 120, 121, 122, 125§1 ,180, 187§1 O.p. i zauważył, że zarówno okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym wystawcy faktur, jak też nie dokonania zakupu oleju napędowego zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Wobec tego WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - skargę oddalił. 3. Wspólnicy J. B. i B. B. zaskarżyli powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji RP w związku z jej art. 8, na skutek przyjęcia przez WSA, że w sprawie tenże przepis rozporządzenia mógł stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw P. oraz spółkę G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2 i 3a u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez WSA, że wymienione wyżej przepisy rozporządzenia uniemożliwiały obniżenie podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Stację Paliw P. oraz spółkę G., gdyż w ocenie WSA, wykazana w tych fakturach sprzedaż faktycznie nie zaistniała, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem WSA, to na skarżącym jako podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że istniejące w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie stanowiska, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na: a) bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja organu odwoławczego, oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p., a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ( art. 191 O.p.), b) bezpodstawnym przyjęciu, że po stronie spółki leżały szczególne obowiązki dowodowe polegające na obowiązku wykazania faktycznej realizacji transakcji dotyczących zakupu paliwa, przyjęciu negatywnych dla spółki skutków wyłącznie w oparciu o zeznania K. K. oraz pisemną informację P. stwierdzającą, że koncern nie zaksięgował spornych faktur, przy jednoczesnym pominięciu stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004r. (sygn. akt K 24/03), c) ) bezpodstawnym przyjęciu, że po stronie spółki leżały szczególne obowiązki dowodowe polegające na wykazaniu faktycznego istnienia spółki G., pomimo tego, iż w toku postępowania ustalono, że firma ta figuruje w bazie podatników tego urzędu od 15 grudnia 2000r. do nadal oraz, iż firma ta figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług od 15 grudnia 2000r. do nadal, jak również ustalono, że spółka ta złożyła deklaracje VAT za miesiące od marca do października 2003r. , oraz d) braku uwzględnienia przez WSA skargi spółki w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: nie zebranie przez organy pełnego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tak formułując zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Autor skargi kasacyjnej eksponuje fakt, że w prowadzonej działalności gospodarczej musiała być zużywana określona ilość paliwa. Także zasadnicze znaczenie ma fakt zaufania przez Skarżących do faktur wystawianych przez stację paliw znanego powszechnie koncernu paliwowego, co uprawniało ich do pozostawania w zaufaniu do tych dokumentów, jak również okoliczność ta wyłącza ich zawinienie. Tak jak i w skardze podnoszone są kwestie prowadzonych postępowań karnych. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów procedury podatkowej z tego powodu nie może podważyć ustaleń dokonanych w sprawie, a przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w sprawie ustalono, że transakcje zakupu paliw w ogóle nie miały miejsca, a to z jakiego źródła pochodziło paliwo faktycznie zużywane w działalności gospodarczej dla ustalenia faktu fikcyjności faktur nie ma znaczenia. Wobec stwierdzenia istnienia takiego procederu powoływanie się na działanie w zaufaniu do wystawionych dokumentów obrazujących transakcje fikcyjne nie można uznać za uzasadnione. Także WSA wyjaśniał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wpływu losów toczącego się postępowania karnego na ustalenia w sprawie, z czym należy się zgodzić. Dla przykładu należy podać, że zmiana kwalifikacji z przestępstwa na wykroczenie skarbowe z art. 62 § 2 Kks, w konsekwencji umorzenie postępowania karnego z uwagi na przedawnienie karalności tego czynu, czy nie prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność uczestnictwa w procederze Skarżących z powodu przedawnienia, nie mogą, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, mieć wpływu na ustalenie w zakresie podatku od towarów i usług. Nie mają także żadnego uzasadnienia stwierdzenia, że organy nie wykazały, iż faktycznie nie doszło do sprzedaży paliwa na rzecz spółki, ponieważ nie jest wystarczające w tej kwestii przyjęcie zeznań K. K. złożonych w postępowaniu przygotowawczym i w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., gdyż, jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej, zeznania te do chwili obecnej nie zostały potwierdzone przed sądem karnym przez K. K., gdyż nie stawiał się on na wyznaczone rozprawy. W odniesieniu zaś do Spółki G. we wniesionym środku zaskarżenia podkreślono, że firma ta figuruje nadal w bazie podatników, jak i w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a nadto składała deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do października 2003 roku - zatem jest oczywiste, że spółka ta była normalnie funkcjonującym podatnikiem VAT. Tytle tylko, że nie można było tej spółki, ani jej udziałowca odnaleźć, co w kontekście opuszczenia dotychczas wynajmowanego lokalu w lutym 2006r., nie zgłoszenia tej zmiany, nie złożenia deklaracji za listopad 2003r., uprawniało organ do przyjęcia, że był to podmiot nieistniejący. Wymaga bowiem podkreślenia, że powodem stwierdzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę było nie to, że podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale to, że został uznany za podmiot nieistniejący w rozumieniu jakie przedstawił organ, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie zaś pozostałych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wymienianych we wniesionym środku zaskarżenia en block, nie zostało uzasadnione, ani też nie wykazywano, czego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazywane były tylko przepisy (obok wyżej wymienionych) art. 120, art. 124, art. 180 § 1, czy 188 tej ustawy. Nie zgadzając się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że transakcje zakupu paliwa były fikcyjne, w skardze kasacyjnej stwierdzono, że dla uzasadnienia takiego stanowiska konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do sprzedaży paliwa, czy też nie. Jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej podano, że jest oczywiste, iż przeprowadzone w tej sprawie przez organy ustalenia faktyczne oraz postępowanie dowodowe ewidentnie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, czy wręcz zasady zdrowego rozsądku. Tak mało konkretne zarzuty, zastąpione przytaczaniem orzeczeń sądowo-administracyjnych jak należy rozumieć generalne zasady procedury podatkowej, czy podstawowe zasady postępowania podatkowego, nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ ciężar dowodzenia jest słuszne i prawdziwe, jednakże nie można nie zauważyć, że w sytuacji kiedy ustalenia organów uzasadniają wątpliwości, co do istnienia, działania kontrahenta podatnika, prawdziwości dokonania czynności, to ciężar dowodu przenosi się na niego. Organy oparły się głównie na zeznaniach K.K. o wystawianiu przez niego "pustych faktur", wyczerpały wszelkie możliwości dotarcia do samej spółki G., czy jej właściciela. Wobec tego to w interesie Skarżącej było podjęcie współdziałania z organem, zgłaszanie dowodów mających znaczenie w sprawie i wpływ na jej rozstrzygnięcie, a niezmiennym obowiązkiem organu byłoby wtedy ich przeprowadzenie. Także jako nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, to na Skarżącej, jako podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia, że faktury wystawione przez stację paliw i spółkę G. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Takich treści Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przez nią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, oceniony jako prawidłowo ustalony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przypadku podatku od towarów i usług § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 przewiduje różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 4 pkt 1 lit. a tego paragrafu określono, że podatnikowi prawo to nie przysługuje, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi między innymi przez podmiot nieistniejący, a w pkt 5 lit. a), że podatnikowi prawo to nie przysługuje, jeśli faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Regulacja ta jest dopełnieniem treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego, kwotę będącą sumą kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc wystawianych przez podmiot istniejący, obrazujących czynności faktycznie wykonane. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego określony został we wniesionym środku zaskarżenia jako błędna wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesne błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r., bez uwzględnienia konstytucyjnej hierarchii ważności aktów prawnych, co spowodowało naruszenie art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP. Wywodzono, że prawo podatnika przewidziane w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane w drodze rozporządzenia , a więc aktu o randze podustawowej. I z tym zarzutem nie można się zgodzić, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sprowadzające się do konkluzji, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o niekonstytucyjności tych przepisów. W odniesieniu do przywoływanego, jako uzasadnienie twierdzenia o niekonstytucyjności omawianych przepisów rozporządzenia z 2002r., orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdzającego niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., należy zauważyć, że po pierwsze wyrok ten dotyczył kwestii faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, a nadto jak wynika z tego orzeczenia na stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu miała wpływ zmiana otoczenia normatywnego tj. wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a. Kwestia ta była eksponowana w uzasadnieniu tegoż wyroku, w którym jednocześnie Trybunał wskazywał, że: " W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji." Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.