I FSK 1836/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 198/09 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 198/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2008 r. w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "M." prowadzonym przez I. N. w R. stwierdzono bowiem, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony, związany z dokonanymi w czerwcu, lipcu, wrześniu i październiku 2006 r. zakupami rozcieńczalnika spirytusowego BX, udokumentowanymi stosownymi fakturami VAT. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody wykazano bowiem brak związku zakwestionowanych zakupów z wykonanymi w badanym okresie czynnościami opodatkowanymi. W ocenie kontrolujących zakupy te nie podlegały również zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów bądź niedokonanie ich wszechstronnego rozpatrzenia, co stanowiło uchybienie art. 122, 180 §1, 187 §1, 188 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Ponadto zarzucono organom brak uzasadnienia faktycznego, wymaganego przepisami art. 210 § 4 ww. ustawy, w zakresie całkowitego pominięcia niektórych dowodów bez wskazania przyczyn, jak również odmowy niektórym dowodom wiarygodności. W skardze wskazano także na błędne i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skarżący podał, że dotychczas nie zostało zakończone prowadzone wobec niego postępowanie w zakresie podatku dochodowego, a zatem kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zarzut, jakoby wydatek, z którym wiąże się ten podatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, powinien być szczegółowo i wnikliwie uzasadniony. Tymczasem zarzut ten został oparty na wybiórczej i fragmentarycznej ocenie dowodów. Przede wszystkim analiza przychodów dotyczyła tylko przychodów udokumentowanych fakturami, których łączna suma wynosiła 29.005,07 zł, natomiast pominięto całkowicie przychody gotówkowe wykazane w książce przychodów i rozchodów na sumę 33.518,05 zł. Ponadto Skarżący stwierdził, że organy powinny w niniejszej sprawie przesłuchać L. N. (brata Skarżącego, który w spornym okresie faktycznie prowadził przedsiębiorstwo) w charakterze świadka ponieważ to on dokonywał wszystkich czynności dotyczących prowadzonej przez jego firmę działalności. Takie przesłuchanie pozwoliłoby ustalić, co było przedmiotem przychodów gotówkowych i czy rzeczywiście nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży rozcieńczalnika spirytusowego. Skarżący zwrócił także uwagę, że brak jest w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do wyjaśnień złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego L. N., chociaż z zeznania tego wynika, iż działalność w zakresie obrotu rozcieńczalnikiem L. N. zamierzał przenieść do innej firmy, którą w tym celu założył. Skarżący podniósł też, że jego zeznania co do braku wiedzy na temat transakcji sprzedaży rozcieńczalnika odnosiły się do jego osobistego udziału w tych operacjach, co nie oznacza, że obrót taki w ogóle nie miał miejsca, a co jasno wynika z zeznań L. N. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego, Sąd uznał, że przeprowadzono je zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada natomiast art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew zarzutom Skarżącego decyzja zawiera także uzasadnienie prawne z jej wyjaśnieniem. 3.3. Sąd – opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie - wskazał, że ZPHU "M." w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych, związanych z: naprawami dachów, włazów dachowych, usunięciem usterek blacharskich i przecieków oraz remontem pomieszczeń socjalno-biurowych. Taki zakres prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej potwierdzają m.in. jego zeznania złożone w toku postępowania podatkowego oraz treść pełnomocnictwa udzielonego przez niego bratu – L. N., który w rzeczywistości samodzielnie prowadził przedsiębiorstwo "M.". Czynności sprawdzające u kontrahentów, na rzecz których usługi remontowe były w 2006 r. świadczone, wykazały, że wykonane prace nie wymagały stosowania rozcieńczalnika spirytusowego BX, co uzasadniałoby jego zużycie w ilości 9.800 l. Z zeznań Skarżącego wynika ponadto, że w toku postępowania w sprawie podatku akcyzowego prowadzonego przez Urząd Celny w K. w stosunku do jego brata dowiedział się, że brat jest zamieszany w zakup oraz nielegalny handel rozcieńczalnika spirytusowego BX. Do tego czasu był przekonany, że brat używa zakupionego produktu do rozcieńczania farb. Informacja o dokonanych przez brata nadużyciach spowodowała natychmiastowe odebranie dokumentacji księgowej, cofnięcie udzielonego L. N. pełnomocnictwa oraz wyrejestrowanie firmy "M." z końcem 2006 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że twierdzenia organu odnośnie braku związku dokonanych w 2006 r. zakupów rozcieńczalnika spirytusowego BX z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą jest w pełni uzasadnione i ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organ wywiódł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. taki brak związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaną działalnością gospodarczą skutkuje utratą uprawnienia do odliczenia związanego z tymi zakupami podatku VAT naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatnika, który zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 169 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 tego artykułu ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez akceptację wadliwego postępowania podatkowego, w którym nie przeprowadzono wnioskowanych przez Podatnika dowodów, pominięto dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nie wskazano w uzasadnieniu przyczyn, dla których dowody te pominięto, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek uzasadniających, że wskazane przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jako podstawy decyzji z 20 lutego 2009 r. są prawidłowe, 3. art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez brak uznania, że art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są niewłaściwie zastosowane. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy pominęły w zupełności dowody z książki przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży, z których wynika, że przychody ze sprzedaży fakturowanej wyniosły 29.005,07 zł, zaś ze sprzedaży gotówkowej 33.518,05 zł. Nieuwzględnienie sprzedaży gotówkowej skutkowało przyjęciem, że zakup rozcieńczalnika BX, który nie był przedmiotem sprzedaży fakturowanej, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wzięto też pod uwagę zeznań L. N. złożonych przed Urzędem Celnym w K., że transakcje, których przedmiotem był rozcieńczalnik BX, były wykazywane jako przychody gotówkowe. Powyższe doprowadziło do wadliwego – w ocenie Strony – zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentacji wyjaśniającej stanowisko Sądu pierwszej instancji uniemożliwia instancyjną kontrolę tegoż wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Strona składająca tę skargę dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił decyzję organu odwoławczego, którą – zdaniem Strony skarżącej - z naruszeniem przepisów prawa pozbawiono podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie rozcieńczalnika spirytusowego BX. 5.2. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 tego artykułu P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego. Strona składająca skargę kasacyjną zasadności tego zarzutu upatruje w pominięciu dowodów z księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży, z których wynika, że przychody ze sprzedaży fakturowanej wyniosły 29.005,07 zł, zaś ze sprzedaży gotówkowej 33.518,05 zł, z czego z kolei jej zdaniem wynika, że transakcje, których przedmiotem był rozcieńczalnik BX były wykazywane jako przychody gotówkowe. Należy jednak zauważyć, że z przywołanych przez Stronę urządzeń księgowych nie wynika wcale, że przedmiotowa sprzedaż gotówkowa dotyczy rozcieńczalnika spirytusowego BX. Prowadzenie sprzedaży gotówkowej nie oznacza dokonywania sprzedaży nieudokumentowanej co do przedmiotu zbycia. Prowadzenie działalności i sprzedaż towarów lub usług wymaga bowiem udokumentowania zarówno wobec urzędu skarbowego, jak i wobec konsumenta. W tym zakresie – w zależności od tego czy podatnik jest zwolniony od podatku, czy też jest podatnikiem VAT oraz od osoby konsumenta - stosuje się dokumenty w postaci rachunku, paragonu lub faktury VAT. Każdy z tych dokumentów wymaga jednak określenie na nim przedmiotu transakcji. Wobec tego to z tychże dokumentów źródłowych winno wynikać zbycie przedmiotowego rozcieńczalnika spirytusowego BX. Jednak z dokumentów źródłowych, którymi dysponował Skarżący nie wynikało, aby przedmiotem jego obrotu był sporny rozcieńczalnik. Jedynie w przypadku określonym w art. 84 u.p.t.u. podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z okresu, w którym dokonano zakupu. Oznacza to, że podatnicy, którzy prowadzą działalność w zakresie handlu i nie mają wymogu prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, mogą określać podatek należny wg powyższej metody i nie dokumentować sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej paragonami lub rachunkami. Jednak przepis ten nie miał zastosowania do skarżącego, gdyż nie świadczył on jedynie usług w zakresie handlu, lecz usługi remontowo-budowlane. 5.3. Nie jest także trafne twierdzenie skargi kasacyjnej podnoszące, że pominięto wniosek Podatnika o przesłuchanie L. N. Po pierwsze, nie sprecyzowano w skardze kasacyjnej, o jaki wniosek Stronie chodzi, tzn. kiedy i w jakiej formie miał on zostać zgłoszony organowi podatkowemu. Po drugie, z analizy akt postępowania podatkowego wynika, że Podatnik w postępowaniu podatkowym nie sformułował formalnie wniosku co do przeprowadzenia powyższego dowodu. Z akt tych wynika bowiem, że jedynie w zastrzeżeniach z dnia 17 września 2008 r. do protokołu kontroli stwierdzono, że na okoliczność sprzedaży rozcieńczalnika nie przesłuchano L. N., który dokonywał jego nabycia oraz ewentualnie zbycia. Stwierdzenia takiego nie można jednak uznać za złożenie w tym zakresie wniosku dowodowego. Uwzględnić przy tym należy, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organy podatkowe uzupełniony poprzez postanowienie Dyrektora UKS z 29 października 2008 r., którym włączono do akt sprawy kopie protokołów przesłuchania L. N. jako świadka i podejrzanego z 10 listopada 2006 r., które miało miejsce w ramach postępowania prowadzonego przez organ celny. 5.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek uzasadniających, że powołane przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako podstawy decyzji z 20 lutego 2009 r. są prawidłowe, oraz naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez brak uznania, że art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są niewłaściwie zastosowane. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie bowiem wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanki, jakie legły u podstaw zaakceptowania przez niego prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż głównie ten przepis stanowił podstawę wykluczenia prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia rozcieńczalnika spirytusowego BX. W świetle bowiem niepodważonych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika brak jakiegokolwiek związku zakupu tegoż rozcieńczalnika z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika – nie ma podstaw do skorzystania przez tegoż Podatnika z uprawnienia określonego w tym przepisie. Stanowi on bowiem jednoznacznie, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie związek taki nie wynika, a Podatnik nie zdołał skutecznie podważyć poczynionych w tym postępowaniu ustaleń i wykazać, że nabyty rozcieńczalnik wygenerował u niego podatek należny z tytułu wykonanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę jego zastosowania, uznać należy za w pełni trafne. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.