II FSK 968/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 264/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Kisielic z dnia 5 marca 2018 r. nr RF.PO.II.3120/2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 264/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Kisielic z 5 marca 2018 r. nr RF.PO.II.3120/2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w będącym podstawą do wydania interpretacji stanie faktycznym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych i tym samym uznanie, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowić powinna wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Spółka we wniosku o interpretację wskazywała, że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne wyodrębnione środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała jednak, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe). Oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej w ewidencji ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, jak oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory. W związku zaś ze zmianami, jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.; dalej: ustawa o inwestycjach) Spółka dla celów podatku od nieruchomości uznaje elektrownie wiatrowe jako budowle składające się z fundamentu i wieży oraz elementów technicznych: zamontowanych na wieżach wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych Spółka przyjmuje zaś ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Zdaniem organu stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę wskazywał, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęła ona wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieża) i elementy techniczne (urządzenia wiatrowe). Dla podatku od nieruchomości nie ma natomiast znaczenia, że w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie widnieje elektrownia wiatrowa jako samodzielny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Budowla nie musi więc stanowić odrębnego środka trwałego, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Organ zauważył, że z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynikało, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej. Zatem Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych. WSA uchylił interpretację, bowiem nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że definicja elektrowni wiatrowych nie ma charakteru zamkniętego i mieści w sobie również inne elementy czy infrastrukturę towarzyszącą, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy o inwestycjach. Nie uwzględnił zaś zarzutów co do naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Stanowisko to na gruncie niniejszej sprawy należy podzielić. Jak słusznie wskazał WSA, amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy bowiem o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Sama zaś okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny środek trwały, nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, choć co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. IV.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu tego wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże "z zastrzeżeniem ust. 4-6", co oznacza, że ustawodawca przewidział jednocześnie także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek ujęto w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca uregulował sytuację, gdy budowle lub ich części podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Gdy od budowli lub ich części podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. IV.3. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej (vide wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, CBOSA). Zagadnieniem spornym pozostaje to, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla – gdzie w ramach środków trwałych wartość początkowa niektórych z nich odnosi się także do elementów nie stanowiących podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli lub jej części. W rozpatrywanej sprawie Spółka wyraźnie wskazała, że w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych składających się na elektrownię wiatrową, ustalono ich wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Skoro Spółka co do zasady nie kwestionowała, że istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zliczając wartość poszczególnych elementów (poszczególnych części budowli), to nie może kwestionować ustalonej przez siebie wartości początkowej. Jak bowiem wyżej wskazano, organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do badania sposobu ustalenia wartości przedmiotów amortyzacji, lecz zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmuje wartość ustaloną przez podatnika. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma w ogóle mowy o ewidencji środków trwałych, lecz wskazuje się w nim na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych, to podatnik ustala wartość budowli (bądź elementów składających się łącznie na budowlę) zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych i to ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że ma to być "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych", to zakłada istnienie zgodności pomiędzy wartością początkową budowli – środka trwałego, przyjętą na potrzeby amortyzacji, a wartością początkową budowli będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodność ta jest zagwarantowana tym, że zarówno ustalanie odpisów amortyzacyjnych, jak i podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie kwoty wartości początkowej budowli ustalanej zgodnie z przepisami ustaw regulujących podatki dochodowe i uwidocznionej w ewidencji środków trwałych (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012 – komentarz do art. 4 u.p.o.l., pkt 6). Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości nie może dokonywać analizy sposobu i poprawności określenia przez podatnika wartości środków trwałych, które łącznie składają się na budowlę i stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz jedynie przyjmuje do ustalenia podstawy wartość, jaką podatnik określił na potrzeby podatku dochodowego. Zapewnia to spójność regulacji prawnej i zapobiega sytuacji, kiedy podatnik na potrzeby podatku dochodowego przyjmuje wyższą wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś na potrzeby podatku od nieruchomości ją pomniejsza. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/18, w którym stwierdzono między innymi, że sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych podatnik ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli. Jak zaś słusznie podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku, przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji nie była metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Trudno zresztą spodziewać się, aby mogło być ono przedmiotem interpretacji podatkowej, skoro dotyczyłoby elementu stanu faktycznego, a nie wykładni prawa podatkowego. IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. IV.5. Brak było zaś podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego w tej sprawie, bowiem w skardze kasacyjnej Spółki zaskarżono wyrok uchylający interpretację podatkową. Nie zachodziła więc sytuacja z art. 204 p.p.s.a., co do której art. 209 p.p.s.a. wymaga rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.