II FSK 1133/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 592/09 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 592/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. (zwanego dalej - "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. W uzasadnieniu przywołanego wyroku nakreślony został stan faktyczny i prawny sprawy. Wynika z niego, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 kwietnia 2006 r. w sprawie ustalenia J. N. za 2000 r. zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 71.897 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof"), stwierdzając, że sam fakt powołania przez podatnika oszczędności, sposobu ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania - i to w sposób nie budzący wątpliwości - źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Posiadanie środków pieniężnych w gotówce lub zdeponowanych na rachunku bankowym nie oznacza, iż źródło ich pochodzenia jest ujawnione. Organ odwoławczy wskazał, iż wydatki Skarżącego w 2000 r. wyniosły łącznie 99.775 zł. Z kolei według Skarżącego (zeznanie zaprotokołowane w dniu 5 grudnia 2002r.), środki na finansowanie wydatków posiadał on z następujących źródeł: otrzymanego w 1975 r. spadku po ojcu kwocie 300.000 USD; prowadzonej działalności gospodarczej od 1980 r.; otrzymanego w 1991 r. odszkodowania w kwocie 57.000 DM za skradziony samochód; nielegalnych dochodów z handlu samochodami w latach 90-tych w kwocie 700.000 zł; dochodów z tytułu pracy wykonywanej w zakładzie karnym w L.; kredytów gotówkowych zaciągniętych w Banku Spółdzielczym w T. w latach 1990-1993 w wysokości 70.000zł i 25.000 zł. 3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istotne są ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., z uwagi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/07. Wyrokiem tym WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych J. N. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. W wyroku tym Sąd wskazał, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie tylko z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, ale także z uwagi na to, iż efekt tej działalności jest przedmiotem oceny w świetle przepisów prawa karnego, a nie podatkowego. Nie można ich więc w pewien sposób legalizować poprzez naliczenie podatku od wydatków nimi pokrytych. Sąd wskazał, iż porównując wysokość wydatków poniesionych z wysokością przychodów uzyskanych w 1999 r. i zasobów z lat poprzednich organy podatkowe nie uwzględniły przychodów z działalności przestępczej. W ocenie Sądu, na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie można zatem w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy organy podatkowe uznały, iż Skarżący nie dysponował już w badanym okresie środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, czy też dysponował nimi (w całości lub w części), ale nie finansował z nich wydatków w 1999 r. Sąd zauważył też, iż organy podatkowe przyznały, iż w 1998 r. stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż Skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej. Mając powyższe na względzie Sąd nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły, czy Skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatków (ewentualnie w jakim zakresie) poniesionych w tym roku. Nakazano również organom podatkowym ponowne zbadanie kwestii otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Mogło ono bowiem (w przypadku jego faktycznego otrzymania) wpłynąć na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślono, że wprawdzie Skarżący nie przedstawił przekonywującego dowodu na jego otrzymanie do dnia wydania decyzji, to jednak przed jej wydaniem podjął on próbę potwierdzenia tego faktu w Państwowym Zakładzie Ubezpieczeń. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do błędnych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez Skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J. W., działalności gospodarczej. Sąd wskazał także, iż nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. 4. Uwzględniając powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia w zakresie dochodów podatnika z tytułu otrzymanego spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J. W., działalności gospodarczej. W zakresie zarzutów jak i wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących środków pieniężnych z działalności przestępczej, organ wskazał, iż w 1999 r. Skarżący dysponował nadwyżką dochodów na wydatkami za 1998 r. w wysokości 15.982,75 zł wynikającą z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2005 r. - do wyliczenia tej nadwyżki uwzględniono dochód w kwocie 68.112,50 zł uzyskany z nielegalnego obrotu samochodami i dochód w kwocie 58.147,75 zł, stanowiący wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów. Zdaniem organu podatkowego, z całokształtu materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów potwierdzających sytuację majątkową Skarżącego w sprawach karnych, wynika, że Skarżący w 2000 r. nie mógł już dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z działalności przestępczej. Organ odwoławczy wskazał także, iż kwota 30.020 zł z tytułu odszkodowania za skradziony w 1991 r. samochód marki Mercedes, została uwzględniona w dochodach 1999 r. i kwota ta wiązała się z rzekomą sprzedażą 50.000 DM, na którą okoliczność Skarżący przedłożył dowody zakupu dewiz w kantorze wymiany walut. Organ odwoławczy nie uwzględnił dochodów z zaciągniętych kredytów bankowych w Banku Spółdzielczym w T., jak i zarobionych pieniędzy w Zakładzie Karnym w L., gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na tą okoliczność. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające m.in. na: a) wyliczeniu dochodu z działalności przestępczej w oparciu o podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej i niewzięciu pod uwagę, iż Skarżący był szefem grupy przestępczej, a pozostali jej członkowie nie brali udziału w popełnieniu wszystkich czynów przestępczych zarzucanych Skarżącemu; b) niewzięciu pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez Skarżącego oraz oświadczeń dwóch członków grupy przestępczej – G. G. i D. A., złożonych w toku postępowania, z których wynikało, iż 4/5 dochodu z działalności przestępczej zachowywał dla siebie Skarżący; c) nieprzesłuchaniu w charakterze świadków dwóch ww. osób, o co Skarżący wnosił w toczącym się postępowaniu przy jednoczesnym stwierdzeniu, że oświadczenia tych osób uznać należy za niewystarczające; d) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia; e) błędnym przyjęciu, iż Skarżący wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie 58.147,75 zł - karta 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy sama kwota wyłudzenia towaru opiewała na 70.000 zł - karta 15 aktu oskarżenia; f) nieuwzględnieniu po stronie przychodów Skarżącego kwoty zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez niego na rzecz S[...] w wysokości 210.000 dolarów USA, a także niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji (poza omówieniem) dlaczego organ podatkowy II instancji nie dał wiary przedstawionym przez Skarżącego dowodom potwierdzającym fakt udzielenia i zwrotu pożyczki, pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/07 wyraźnie wskazał, iż kwestie te powinny być wyjaśnione. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku przypomniano, że Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne wyliczenie dochodu z działalności przestępczej dla pokrycia wydatków 2000 r. Z kolei organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowym roku podatkowym Skarżący nie dysponował już środkami pieniężnymi z działalności przestępczej. Powołały się w tym zakresie na ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r., którą umorzono wobec Skarżącego postępowanie w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., ze względu na nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 15.982,75 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jako zasoby finansowe z lat poprzednich stanowiące pokrycie wydatków 1998 r. organ podatkowy przyjął kwotę 68.112,50 zł uzyskaną z nielegalnego handlu samochodami (1/8 kwoty z 554.900 zł) oraz kwotę 58.147,75 zł stanowiącą wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów, co wynika z wyroku sądu karnego z dnia 14 kwietnia 1999 r. sygn. akt III K.23/99. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 983/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/07, które stwierdziły, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaakcentowano jednocześnie, że NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż "jeśli chodziło o zarzut odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999, to Sąd w niedopuszczalny sposób przesądził o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji uwzględnienia wskazanej wyżej oceny, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r. uznał, iż organ drugiej instancji udowodnił fakt braku posiadania w 2000 r. środków z popełnionych przez Skarżącego przestępstw, co wynikało m.in. z ww. ostatecznej decyzji z dnia 5 sierpnia 2003 r. Organ uznał zatem, że środki z przestępstw zostały przed 1999 r. "skonsumowane" przez Skarżącego. W wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. WSA w Łodzi wskazał, że "organy podatkowe przyznały, iż w 1998 r. stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż Skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej." Podkreślono, że organ podatkowy będąc związanym na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 13 grudnia 2007 r., uwzględnił zatem nadwyżkę dochodów nad wydatkami z 1998 r. przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 1999 r. Wskazano też, że stosując się także do wytycznych Sądu, organ zbadał kwestię otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu i uwzględnił kwotę z tego tytułu (34.020 zł) w przychodach 1999 r. Zwrócono również uwagę, że wiążąca dla organu podatkowego, jak również dla Sądu pierwszej instancji, była sądowa ocena pozostałych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez Skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J. W., działalności gospodarczej. Podkreślono, że WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. uznał, iż organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J. W.) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez Skarżącego. Matka Skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca Skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M. O. nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł Skarżący otrzymać. J. W. wiedziała o spadku od Skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy Skarżący miał udzielić pożyczki J. B. i Spółce D. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy, jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, iż Skarżący spadek taki otrzymał. Wskazać też należy, iż Skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku (o tak znacznej wartości) do opodatkowania. Nie można też zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J. W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze Skarżącym. Zauważono też, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one też (w tej nieujawnionej części) opodatkowane ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania. Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 8. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną, w której zawarte zostało żądanie uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi wskutek błędnego przyjęcia, że nadwyżka przychodów, w tym z działalności przestępczej, nad wydatkami została określona w decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r., dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 15.982,75 zł, a co za tym idzie tylko ta kwota mogła służyć na pokrycie wydatków w latach następnych, mimo że WSA w Łodzi rozpoznając sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wyraźnie stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe należy ustalić rzeczywistą wartość dochodów Skarżącego, czego nie dokonano w sytuacji, gdy: a) Urząd Skarbowy w T. w decyzji z 2003 r. jedynie umorzył postępowanie, a nie ustalił nadwyżkę (określenie nadwyżki miało miejsce w uzasadnieniu faktycznym decyzji); b) okoliczność ta była znana zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który rozstrzygał sprawę podatku dochodowego za 1999 r. (wyrok z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 983/06), jak i WSA w Łodzi, który rozstrzygał w tej sprawie dnia 13 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1209/07), a mimo to WSA w Łodzi w tym ostatnim wyroku nakazał ustalić, czy Skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości; c) WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r. uwzględnił w przychodach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. kwotę odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu stanowiącego własność Skarżącego w wysokości 34.020 zł, która to okoliczność została udowodniona przez Skarżącego dopiero po wydaniu w niniejszej sprawie wyroku NSA. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku utrzymuje, że decydujące znaczenie ma decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r., w której uzasadnieniu określono kwotę nadwyżki za 1998 r. w wysokości 15.982,75 zł; 2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) wyliczenie dochodu z działalności przestępczej poprzez podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej, b) nie wzięcie pod uwagę znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń dwóch członków grupy przestępczej, którzy wskazali, jaką część dochodu zatrzymał dla siebie Skarżący, c) nie przesłuchanie - pomimo wniosku Skarżącego - członków grupy przestępczej na okoliczność dochodów uzyskiwanych z działalności przestępczej, d) błędne przyjęcie, że Skarżący wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie 58.147,75 zł, w sytuacji gdy z aktu oskarżenia wynika, iż Skarżący wyłudził odszkodowanie i towary w wysokości 70.000 zł, e) nie uwzględnienie po stronie przychodów kwoty zwróconej pożyczki, udzielonej przez Skarżącego w wysokości 210.000 USD. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zarówno wyrok NSA, jak i będący jego następstwem wyrok WSA w Łodzi wydane w odniesieniu do 1999 r. wyraźnie wskazywały, że w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe należy ustalić, w jakiej wysokości Skarżący uzyskał środki z działalności przestępczej, a nie bazować na nadwyżce określonej w uzasadnieniu faktycznym decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r. Weryfikacji takiej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Na wstępie wskazać należy, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wskazano w niej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to uchybienie - zdaniem Skarżącego - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 updof wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: - wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym, - wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. Analiza treści art. 20 ust. 3 updof wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć wypada, że poza sporem pozostaje kwestia ustalonej przez organ oraz zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wysokości poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków (zgromadzonego mienia). W skardze kasacyjnej nie podniesiono również zarzutów dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 updof. W skardze sformułowane zostały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a., jak też naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżący wytknął: błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że tylko kwota 15.982,75 zł (nadwyżka za 1998 r.) mogła służyć na pokrycie wydatków w latach następnych, błędne (zaniżone) ustalenie wysokości przypadających Skarżącemu (jako kierującemu grupą przestępczą) przychodów uzyskanych z działalności przestępczej, zaniżenie kwoty wyłudzonego przez podatnika odszkodowania oraz nieuwzględnienie zwrotu udzielonej przez niego pożyczki. Oceniając podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji nie mogły nie brać pod uwagę w sprawie dotyczącej 2000 r., konsekwencji wynikających z wydanych wobec Skarżącego w zakresie ustalenia mu podatku za 1999 r. - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 983/06 i w jego następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/07. W wymienionych wyrokach wytknięto, że organy podatkowe nie wyjaśniły związku między uzyskanymi przez Skarżącego wcześniej dochodami z przestępstwa, a wydatkami 1999 r. WSA w Łodzi w wyroku z 2007 r. nakazał m.in., by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły, czy Skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w pełni wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., co zostało odpowiednio ocenione w orzeczeniu objętym skargą kasacyjną. Przypomnieć wypada, że w celu wyliczenia dochodów Skarżącego z działalności przestępczej organ uwzględnił oświadczenie pełnomocnika z dnia 8 maja 2008 r., oświadczenia Skarżącego z dnia 4 czerwca 2008 r., 24 lipca 2008 r. Przesłuchano także Skarżącego w charakterze strony, uwzględniono akt oskarżenia z dnia 24 lutego 1995 r., Ds. 423/94, wyrok Sądu Okręgowego w P. III Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 1999 r., sygn. akt III K 23/99, protokoły z przesłuchania G. L. i D. A., jak również ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r. za 1998 r. Dokonano również oceny sytuacji majątkowej Skarżącego za okres 1996-1999, z uwzględnieniem protokołu przesłuchania podejrzanego w postępowaniu karnym. Za zasadne zatem należy uznać przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko WSA w Łodzi, że organ II instancji udowodnił brak posiadania w rozpatrywanym roku środków z popełnionych przez Skarżącego przestępstw, ponieważ środki te zostały "skonsumowane" przed 1999 r. Potwierdza to również ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r. Powyższe podważa zarzut skargi kasacyjnej, że przy ponownym badaniu sprawy organ podatkowy oparł się wyłącznie na ww. decyzji za 1998 r. Nie są również trafne zarzuty, iż nie została uwzględniona po stronie przychodów Skarżącego kwota zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez niego na rzecz S[...] w wysokości 210.000 USD. Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski z jasnych i nie budzących wątpliwości ustaleń organu, iż Skarżący nie mógł dysponować środkami finansowymi, pozwalającymi mu na udzielenie wymienionej pożyczki. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji zaaprobował wysokość wyłudzonego przez Skarżącego odszkodowania i towarów w wysokości 58.147,75 zł, co wynikało z wyroku sądu karnego z dnia 14 kwietnia 1999 r. sygn. akt III K 23/99. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ustalaniu przypadającego na Skarżącego "udziału" w przychodach uzyskanych z działalności przestępczej przez ośmioosobową grupę przestępczą, której Skarżący był członkiem (łączna kwota uzyskana przez grupę przestępczą wyniosła 554.900 zł), organ oraz Sąd pierwszej instancji miały pełne prawo do przyjęcia proporcjonalnego rozdziału tej kwoty pomiędzy uczestników tej grupy (tj. 69.112,50 zł na osobę). Wprawdzie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosowały się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., dotyczących uwzględniania przychodów z przestępstwa dla udokumentowania pokrycia wydatków (zgromadzonego mienia) - w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof, to jednak rozpatrujący niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego postrzega, iż zapewnienie podatnikowi takiej możliwości jest co najmniej kontrowersyjne. Odnosząc się - niejako na marginesie rozpatrywanej sprawy - do zasygnalizowanego problemu, wskazać należy na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Koncepcja, iż przychody z działalności przestępczej mogą być uwzględniane przy dokumentowaniu wydatków oraz przyrostu mienia podatnika, które nie znajdują pokrycia w "legalnych" źródłach przychodów (tj. opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zasadza się na założeniu, że: - przychody takie zaliczają się do kategorii przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof; - wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłącza również możliwość odniesienia do tych przychodów art. 20 ust. 3, a w konsekwencji także 30 ust. 1 pkt 7 updof. Wypada w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 983/06, zawarł wprawdzie wskazania co do uwzględnienia przychodów uzyskanych z przestępstwa, przy dokonywaniu ustaleń na podstawie art. 20 ust. 3 updof, to jednak w wyroku tym nie przeprowadzono pełnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, w związku z art. 20 ust. 3 tej ustawy, w kontekście możliwości traktowania jako przychód środków faktycznie pozyskanych w drodze przestępstwa i to niezależnie od rodzaju przestępstwa. Wątpliwości składu orzekającego NSA budzi traktowanie środków pozyskanych w drodze przestępstwa kryminalnego (np. kradzieży), a więc takich, które w sposób nielegalny znalazły się w faktycznym posiadaniu przestępcy (nie są mu należne), jako "przychodów" w rozumieniu art. 2 ust. 1 updof, którymi podatnik może legalnie legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym (mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, przewidzianej art. 30 ust. 1 pkt 7 updof). Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony - uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7). Opowiadając się za takim postrzeganiem podniesionego wyżej problemu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zasygnalizowane rozbieżności w wykładni art. 20 ust. 3 updof, w kontekście możliwości uwzględniania środków pozyskanych w drodze przestępstwa, nie mają wpływu na ocenę legalności objętego skargą kasacyjną wyroku, w którym uwzględnione zostały wskazania i ocena prawna dokonana w wyrokach NSA oraz WSA w Łodzi z 2007 r. (korzystna zresztą dla Skarżącego). 11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).