I FSK 1851/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 181/16 w sprawie ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 maja 2016 r., I SA/Ke 181/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi P. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: DIS) z 30 grudnia 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujące w mocy własne z 9 lipca 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji DIS z 6 października 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujących w mocy decyzje własne z 22 czerwca 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. 2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.1. Skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1.1. Art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.)., i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) (utrzymanie w mocy decyzji własnych ) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 6 października 2011 r.) polegający na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ art. 3 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) art. 15 § 1 i 2, art.18 § 1 i 2, art. 18a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 25 Kodeks cywilny (dalej: KC) polegające na pominięciu określeniu miejsca zamieszkania skarżącego z formularza NIP-3 z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz przyjęcia ustalonego stanu faktycznego ze sprawy o sygn. I SA/Ke 537/11, w której wyrokowano na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ; 2.1.2. Art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.(utrzymanie w mocy decyzji własnych ) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 6 października 2011 r.) polegający na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ art. 3 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) art. 15 § 1 i 2, art.18 § 1 i 2, art. 18a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 25 Kodeks cywilny (dalej: KC) polegające na określeniu miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie formularzy urzędowych z zaznaczeniem, że część formularzy urzędowych została przez organ ukryta/zatajona przed WSA w Kielcach czy NSA w Warszawie sygn. I FSK 318/12. 2.1.3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w zw. z art. 3 § 1 p;p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 (utrzymaniem w mocy decyzji własnych ) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art; 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art.189 § 1 o.p. w zw. z a. art. 247 § 1 pkt 3 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 6 października 2011 r.) w zw. z art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 o.p., art. 191 o.p., art. 180 § 1-o.p., art.181 o.p., art.189 § 1 o.p. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ naczelnych zasad wymienionych w ustawie Ordynacji podatkowa oraz braku inicjatywy organu do wezwania skarżącego, w celu złożenia dowodów na potwierdzenie ponoszenia kosztów w imieniu i na rzecz nabywcy w zakresie nadawania przesyłek pocztowych oraz złożenia dowodów na potwierdzenie dokonanych czynności prawnej przez nabywców w postaci udzielanych pełnomocnictw b. art. 247 § 1 pkt 3 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 6 października 2011 r.) w zw. z art. 29 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. wzw. z art. 187 § 1 i § 3 o.p., art. 191 o.p., art. 180 § 1 o.p., art.181 o.p., art.189 § 1 o.p. polegający na niedostrzeżeniu naruszenia przez organ naczelnych zasad wymienionych w ordynacji podatkowej oraz braku inicjatywy organu do wezwania skarżącego, w celu złożenia dowodów na potwierdzenie ponoszenia kosztów w imieniu i na rzecz nabywcy w zakresie nadawania przesyłek pocztowych oraz złożenia dowodów na potwierdzenie dokonanych czynności prawnej przez nabywców w postaci udzielonych pełnomocnictw oraz uznanie działania skarżącego w imieniu nabywcy za świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że w sprawie zaszły dwie, wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz przesłance rażącego naruszenia prawa art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4.2. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.(utrzymanie w mocy decyzji własnych ) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 6 października 2011 r.) polegający na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ art. 3 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT oraz art. 15 § 1 i 2, art.18 § 1 i 2, art. 18a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 25 Kodeks cywilny (dalej: KC) polegające na określeniu miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie formularzy urzędowych z zaznaczeniem, że część formularzy urzędowych została przez organ ukryta/zatajona przed WSA w Kielcach czy NSA w Warszawie sygn. I FSK 318/12. 4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie załączył do akt administracyjnych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., formularza NIP-3 Skarżącego z dnia 25 czerwca 2008 r., w którym skarżący nie wskazał miejsca zamieszkania w J. jak i nie został wezwany do jego uzupełnienia, a które skarżący dołączył do niniejszych akt administracyjnych na okoliczność wykazania wraz za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 318/12 naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w związku z powyższym decyzja została wydana przez niewłaściwy organ bo jak wskazuje "właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej." 4.4. Taki sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor swój zarzut dotyczący naruszenia właściwości odnosi do decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. Zresztą wskazuje to sam skarżący podnosząc w skardze kasacyjnej, że "domagał się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych znak [...], [...], [...], [...] wydanych w dniu 17 września 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zarzucając naruszenie przepisów prawa o właściwości jak naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego". 4.5. W odniesieniu do tego zarzutu na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawały decyzje wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, tj.) z 30 grudnia 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujące w mocy własne z 9 lipca 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji DIS z 6 października 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujących w mocy decyzje własne z 22 czerwca 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. W rozpatrywanej sprawie organ oraz Sąd pierwszej instancji mogły badać jedynie właściwość organów w wydawaniu decyzji DIS z 6 października 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujących w mocy decyzje własne z 22 czerwca 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. W postępowaniu tym organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji nie mogły weryfikować natomiast prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj, kwiecień, marzec, luty 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia tych kwot na następny okres rozliczeniowy. Argumenty skargi kasacyjnej związane z brakiem właściwości organu podatkowego powinny odnosić się do braku właściwości decyzji DIS z 6 października 2011 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujących w mocy decyzje własne z 22 czerwca 2011 r. (od nr [...] do nr [...]). O stwierdzenie nieważności tych decyzji wnosił bowiem skarżący we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. Zatem nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do decyzji, która nie pozostawała przedmiotem postępowania organów podatkowych, a w konsekwencji nie kontrolował jej również Sąd pierwszej instancji. 4.6. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, wymienione w pkt 2.1.1. i 2.1.2. niniejszego wyroku wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. 4.7. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 6 października 2011 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie określił przy tym konkretnie jakie jego zdaniem przepisy naruszono w sposób rażący. Nie sposób przyjąć, że na rażące naruszenie prawa w decyzjach z 6 października 2011 mogły wskazywać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczyły przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o VAT, czy też Dyrektywy 2006/112/WE, mogących mieć zastosowanie w decyzjach wymiarowych z 17 września 2010 r. Również w przypadku przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji sposób sformułowania zarzutów wskazuje na to, że swoje przekonanie o rażącym naruszeniu prawa autor skargi kasacyjnej kieruje wobec decyzji wymiarowych podczas, gdy powinien wskazać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób rażący w decyzjach z 6 października 2011 r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 22 czerwca 2011 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Jeszcze raz należy w tym miejscu przypomnieć, że wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia z 6 października 2011 r. Zatem w zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach z 30 grudnia 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) utrzymujących w mocy własne z 9 lipca 2015 r. (od nr [...] do nr [...]) organy podatkowe mogły badać jedynie, czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa w decyzjach 6 października 2011 r. Wobec powyższego tylko na marginesie zauważyć należy, że decyzje z 6 października 2011 r. zostały wydane w trybie postępowania odwoławczego w wyniku wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 22 czerwca 2011 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. W konsekwencji decyzje, którym rażące naruszenie prawa zarzuca skarżący prawidłowo, na podstawie art. 221 O.p., zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięcia te ponadto należą do jednego z możliwych rodzajów rozstrzygnięć organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 O.p., tj. utrzymują w mocy decyzje organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 4.8. W tej sytuacji nie mogły zostać również uwzględnione, wymienione w pkt 2.1.3 niniejszego wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w zw. z art. 3 § 1 p;p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art; 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art.189 § 1 O.p. 5. W świetle poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).