II FSK 3443/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 310/17 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 310/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) art. 12 ust. 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego (odmowę zastosowania), tj. braku dokonania wykładni systemowej i funkcjonalnej przejawiającego się w: - uznaniu, że dodatni wynik na rzeczywistym kontrakcie terminowym zawartym w celu zabezpieczenia wysokości przychodów lub kosztów zawsze skutkuje powstaniem przychodu w momencie realizacji kontraktu oraz - odmowie uznania wpływu przepisów regulujących zasady prowadzenia rachunkowości oraz stosowanej przez Spółkę polityki rachunkowości zabezpieczeń na rozliczenie podatkowe kontraktów terminowych; 2) art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiające się w uznaniu, że strata na transakcjach zabezpieczających sprzedaż (przychody) Spółki może być uwzględniania w wartości zapasów; 3) art. 4a pkt 22, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3f, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiające się w: - różnicowaniu sposobu rozliczenia dla celów podatkowych instrumentów walutowych rzeczywistych i nierzeczywistych oraz - uznaniu, że w przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe; 4) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadą proporcjonalności przez potwierdzenie stanowiska organu podatkowego w zakresie konieczności osobnego rozliczenia wyniku na transakcjach zabezpieczających bez możliwości ich łącznego rozliczania zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości. - art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia w zakresie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów prawa materialnego i skonfrontowania jej wyników z wynikami wykładni językowej. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej wskazano jako naruszone poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania cały szereg, pogrupowanych w różnych konstelacjach, przepisów prawa materialnego zamieszczonych w u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 3f, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 4a pkt 22, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3f, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8b i art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnych przepisów, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. W ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzuty te, dotyczące naruszenia nierzadko całych ciągów przepisów prawa materialnego o zróżnicowanej treści, zostały sformułowane w taki sposób, że naruszenie tych przepisów miałoby polegać na przyjęciu określonej konkluzji, czy też stanowiska, wyrażonych w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Rozwoju i Finansów i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji co do poszczególnych problemów odnoszących się do pytań sformułowanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, które to konkluzje i stanowisko poprzez sformułowanie tak skonstruowanych zarzutów Spółka chce zanegować. Jednakże poza nielicznymi wyjątkami, do których można zaliczyć art. 12 ust. 3f oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zarzuty te nie nawiązują do konkretnej treści wskazanych jako naruszone przepisów, co pozwoliłoby na dokonanie merytorycznej analizy zasadności tych zarzutów. Spółka nie tylko więc nie wyjaśnia w sposób, który by korespondował z treścią tych przepisów, gdzie tkwił i na czym polegał błąd w ich wykładni dokonanej przez Ministra Rozwoju i Finansów i Sąd pierwszej instancji, ale o większości powołanych na wstępie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.p.) w uzasadnieniu tej skargi nawet się nie wspomina, nie mówiąc już o przeprowadzeniu analizy ich treści z punktu widzenia możliwości dokonania ich prawidłowej wykładni. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka wskazując na "niedoregulowanie" w przepisach podatkowych specyficznej i szczególnej materii, w której zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. dokonywania różnego rodzaju operacji na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p., w celu zabezpieczenia określonych rodzajów ryzyk występujących w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę - z czym należy się zasadniczo zgodzić, domaga się powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowania w kwestiach podatkowych (sposobu odzwierciedlania wyników tych operacji w kosztach, czy też przychodach) zastosowania reguł wynikających z rozwiązań, jakie przyjęła w ujmowaniu określonych zdarzeń w prowadzonej przez siebie rachunkowości. Zauważyć przy tym należy, że negując w skardze kasacyjnej stanowisko wyrażone co do poszczególnych kwestii przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sąd pierwszej instancji na gruncie przepisów podatkowych, pomijając już kwestię zasadności, co do istoty, postulatu kierowania się przy opodatkowaniu regułami wynikającymi z rachunkowości - o czym będzie jeszcze mowa - Spółka nie przeciwstawia temu stanowisku konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, czy też przepisów wykonawczych do tej ustawy, lecz jedynie domaga się zaakceptowania na gruncie podatkowym stosowanej przez nią "polityki rachunkowości zabezpieczeń". Spółka upatrując w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jak to określiła w skardze kasacyjnej, pomostu pomiędzy prawem podatkowym a regułami wynikającymi z ustawy o rachunkowości i domagając się na tej podstawie stosowania w zakresie opodatkowania tychże reguł w kwestiach w przepisach podatkowych wprost nieujętych oraz zarzucając w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tego przepisu w istotnym stopniu przecenia rolę i znaczenie tej regulacji w zakresie rozwiązywania problemów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest bowiem pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy, dotyczy to również momentu i sposobu ujmowania określonych zdarzeń w rachunku podatkowym, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14, z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1385/15). Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (zob. M. Wilk Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się. Ponadto należy podzielić wyrażony także w piśmiennictwie podatkowym pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 253/11), a takiego właśnie podejścia domaga się Spółka powołując się w tym zakresie jedynie na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Przepis ten w swej warstwie gramatycznej jest jasny i jednoznaczny, a jego wykładnia nie nastręcza trudności (podobnie jak inny przepis podatkowy odnoszący się wprost do pochodnych instrumentów finansowych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy). Spółka zarzuca w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., poprzez poprzestania jedynie na wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej. Spółka uważa przy tym, że sposób wykazania w przychodach i kosztach dodatniego wyniku na zrealizowanych instrumentach pochodnych o charakterze zabezpieczającym, powinien zależeć od rodzaju zabezpieczanej transakcji oraz rozliczenia instrumentów pochodnych zgodnie ze stosowaną przez nią "politykę rachunkowości zabezpieczeń". Zarzut taki jest niezasadny, gdyż kryje się pod nim dążenie do nieuzasadnionego zanegowania jednoznacznych wyników, jakie daje językowe odczytanie tego przepisu, na podstawie bardzo ogólnie zarysowanych dyrektyw mających wynikać w zastosowania innych rodzajów wykładni. Skądinąd Spółka poza ogólnym w swej treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje konkretnych przepisów, z których można by było wnosić, że wykładnia systemowa mogła i powinna przynieść odmienne wyniki co do znaczenia tego przepisu. Analizowany art. 12 ust. 3f u.p.d.o.f. ustanawia określoną w nim regułę w każdym przypadku, w którym następuje realizacja prawa wynikającego w pochodnego instrumentu finansowego, niezależnie od podłoża ekonomicznego, celu, czy też powodów, które legły u podstaw posłużenia się przez podatnika tego typu instrumentem. Niezależnie bowiem od tych okoliczności wynik wykładni tego przepisu pozostanie bez zmian. Domaganie się od Sądu, a wcześniej od Ministra Rozwoju i Finansów, aby pod pozorem względów wykładni celowościowej na gruncie tego przepisu i w ramach tej wykładni dokonywać analizy poszczególnych rodzajów transakcji, czy też czy też różnego rodzaju ryzyk, na zabezpieczenie których Spółka postanowiła posłużyć się operacjami w zakresie pochodnych instrumentów finansowych, nie ma żadnego normatywnego uzasadnienia. Co najwyżej postulaty Spółki, aby zróżnicować sposób ujmowanie wyników transakcji na pochodnych instrumentach finansowych w rachunku podatkowym, w zależności od tego, w jakim celu dana operacja w tym zakresie została przeprowadzona, a więc np. zabezpieczenia danego rodzaju ryzyka, można potraktować jedynie w kategoriach postulatu de lege ferenda, a więc wprowadzenia przepisów podatkowych, które kwestie te by szczegółowo normowały w zależności od różnych okoliczności. Natomiast w ramach przepisów obowiązujących nie ma uzasadnionych podstaw, aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż ten mylnie odczytuje treść spornego przepisu, tj. w tym przypadku art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p. Analogiczne uwagi można też odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym Spółka wskazuje na naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady proporcjonalności, poprzez potwierdzenie stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie konieczności osobnego rozliczania wyniku na transakcjach zabezpieczających, bez możliwości ich łącznego rozliczania zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości zabezpieczeń. To, że dla Spółki byłoby, jak należy przyjąć, wygodniejsze oraz bardziej praktyczne i łatwiejsze łączne rozliczanie wyników operacji na pochodnych instrumentach finansowych za określony okres w zależności, np. od rodzaju ryzyk na zabezpieczenie których zastosowano operacje na tych instrumentach, nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji (a wcześniej Minister Rozwoju i Finansów) naruszyli wskazane przepisy. Postulowany przez Spółkę na gruncie tego zarzutu sposób podatkowego rozliczania musiałby bowiem wynikać z konkretnego przepisu podatkowego, który taki sposób postępowania by sankcjonował. Spółka przepisu takiego nie wskazała poprzestając na ogólnikowym i w tym przypadku gołosłownym nawiązaniu do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, z których to przepisów takiego rozwiązania wywieść się nie da. Z wyżej przedstawionych powodów, stwierdzić więc należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających argumentów pozwalających uznać za zasadne zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.p.). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu sygnalizowanej już wcześnie kwestii konieczności stosowania różnych rodzajów wykładni i przeciwstawienia wykładni gramatycznej wyników wykładni celowościowej i systemowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie formalne wymogi określone w tym przepisie, zawiera również wywód prawny odnoszący się do konkretnych przepisów, pozwalający w wystarczającym stopniu poznać powody prawne, z jakich Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Owe eksponowane również w skardze kasacyjnej względy natury celowościowej i systemowej stanowią raczej pewnego rodzaju życzeniowe podejście do analizowanego problemu, niż dokonanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego, które pozwalałyby na zanegowanie rezultatów wykładni gramatycznej. Nie ma wymogu, aby w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Sąd ten analizował każdy przepis w ramach wszystkich możliwych do zastosowania rodzajów wykładni przepisów prawnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma uzasadnionych wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu w jego warstwie gramatycznej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).