I FSK 1220/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 215/17 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2013 r. oraz odsetki za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółki) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, z 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 września 2016 r. znak: [...] - na poczet zaległości w tym podatku za maj 2013 r. oraz odsetek za zwłokę. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej art. 76b § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie przez sąd I instancji funkcji kontrolnej, przejawiające się brakiem dostrzeżenia licznych naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z treści Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego II instancji wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji pomimo, iż powinny one zostać uchylone. Naruszenie art. 76b § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej polegało na błędnym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności w nim określone (podatnik nie złożył deklaracji ani korekty deklaracji, w której wykazany byłby zwrot, lecz została wydana przez organ I instancji decyzja określająca zwrot podatku spółce). Dyrektor postanowił zmodyfikować przesłanki, o których mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zdanie drugie, wskazując że wydanie decyzji organu podatkowego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a zatem dokonał wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących wyjątek od zasady ogólnej (lex specialis). W efekcie czego sąd nie dopatrzył się, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 76b § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej w łączności z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - gdyż wobec braku wyraźnego przepisu regulującego zasady zaliczenia zwrotu podatku w przypadku wydania decyzji określającej zwrot podatku - znaleźć powinny zasady ogólne przewidziane w Ordynacji podatkowej, a nie wyjątek przewidziany ściśle dla sytuacji "samokorekty" deklaracji podatkowej (co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy). W konsekwencji naruszony został art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości i wypełnianie luki prawnej poprzez rozszerzającą wykładnię przepisu szczególnego na niekorzyść podatnika. Istnieje bowiem możliwość odpowiedniego stosowania przepisów art. 76b § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej w łączności z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w miejsce rozszerzającej wykładni art. 76b Ordynacji podatkowej zdanie drugie. Naruszenie powyżej przywołanych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem data zaliczenia zwrotu warunkuje wysokość odsetek od zaległości, na poczet których dokonane jest zaliczenie. 2. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do przedstawionych przez skarżącą w skardze zarzutów. Sąd nie podjął bowiem chociażby próby ewentualnej polemiki ze sformułowanym zarzutem naruszenia art. 76b § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, art. 76b § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, formułując uzasadnienie w zupełnym oderwaniu od podnoszonych przez stronę argumentów i wywodów. Sąd ustalił bowiem, że "warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty podatku", gdzie ten fakt nie był okolicznością sporną dla obu stron. Ponadto sąd nie podjął próby wyjaśnienia, w których przepisach rozdziału 3a Ordynacji podatkowej uregulowano kwestię zakresu pełnomocnictwa. Wskazał jedynie, że "pełnomocnik wprawdzie przedstawił obszerny wywód odnoszący się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, to jednak nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przypisu przez organ." A nie ulega wątpliwości, że kwestię tę można znaleźć w przepisach KPC, w związku z odpowiednim zastosowaniem art. 138o Ordynacji podatkowej. 3. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej, przez brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji zaakceptowanie przez sąd postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z naruszeniem przez organy niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 219 w zw. art. 211 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. należy prawidłowo doręczyć spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, - art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: "KPC"), poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że procedowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, a w związku z tym naruszenie: - art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy procedowania w zakresie zwrotu, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż zachodzi konieczność przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy "nowego postępowania" podatkowego. Naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd nie dostrzegł, iż organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu. Takie postępowanie naczelnika skutkowało faktycznym pozbawieniem skarżącej podstawowego prawa obowiązującego w procedurze administracyjnej. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie jej zredagowanie, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Istotnym jest, że chcąc podnieść zarzut uchybienia przepisom postępowania strona powinna uwzględnić przy jego konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca takie zarzuty, może być skuteczna jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący kasacyjnie wywiódł z naruszenia przez sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 123 ord. pod. Takie sformułowanie zarzutów poprawne nie jest. Skoro bowiem skarżono wyrok sądu I instancji oddalający skargę, to w świetle przepisów p.p.s.a. wystarczyło przywołać jego art. 151, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, skutecznie można sądowi zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. Z kolei przywołany art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym. Oznacza to, że przesłanka wskazująca na jego naruszenie mogłaby wystąpić, gdyby sąd I instancji odmówił rozpoznania wniesionej prawidłowo skargi, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, czy też zastosował środki nieznane ustawie. Skarga kasacyjna tego typu zarzutów nie zawierała. 4.3 Jeśli chodzi o zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenia art. 219 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 2 ord. pod. oraz art. 138o ord. pod. w zw. z art. 91 kpc i art. 76a § 1 w zw. z art. 138e § 3 ord. pod. - to tyczy on zakresu umocowania pełnomocnika spółki. W ocenie kasatora, błędnie sąd I instancji wskazał na poprawność doręczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych spółce, zamiast ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi. Okoliczność poprawności kwestionowanego doręczenia, ma jednak znaczenie drugorzędne, wobec braku wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyjaśniono powyżej (pkt 4.1), o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym przez sąd orzeczeniem. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu I instancji mógłby być inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r. I FSK 1016/17, dostępny w bazie LEX). W sytuacji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyby nawet przyjąć, że wadliwie przy doręczeniu wskazanego powyżej postanowienia pominięto pełnomocnika, to należało wykazać jak w sposób istotny, to uchybienie wpłynęło na treść skarżonego orzeczenia. Tak w piśmiennictwie jak i w judykaturze funkcjonuje pogląd, że poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie to mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony (patrz np. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka "Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym", wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2006 r. I GSK 954/01, z 1 sierpnia 2019 r., I OSK 2324/17, dostępne w bazie LEX). Innymi słowy, doręczenie postanowienia (decyzji) stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając - mimo to – wniesienie odwołania, choć jest naruszeniem procedury, to nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest okolicznością sporną w stanie faktycznym sprawy, że mimo tak doręczonego postanowienia, spółka skutecznie złożyła od niego odwołanie, a następnie już za pośrednictwem swojego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Oznacza to, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika, gdyż strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw. Tym samym skarżący kasacyjnie nie wykazał, aby wadliwy w jego ocenie sposób doręczenia spowodował dla spółki ujemne skutki procesowe. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie spółki rozpoznanej wyrokiem z 18 lipca 2018 r. pod sygnaturą I FSK 808/18 ( baza CBOSA). Z tych przyczyn opisane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. 4.4 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organu podatkowego o zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy art. 76b ord. pod., mimo, że nie wystąpiły okoliczności w nim określone. W przepisie tym jest bowiem mowa o dokonaniu samokorekty deklaracji podatkowej, co oznacza, że nie normuje on sytuacji wydania decyzji określającej zwrot podatku. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez organ podatkowy, a akceptowane przez sąd I instancji jest prawidłowe. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie było sporne, że zwrot podatku od towarów i usług oraz określenie nadpłaty w tym podatku za listopad 2011 r. nastąpiło decyzją wydaną przez organ I instancji 19 września 2016 r. Decyzja ta zastąpiła zatem złożoną za ten miesiąc deklarację wykazującą kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 95.876 zł. Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 76 § 1 i 2 ord. pod. nadpłaty podlegają co do zasady zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b ord. pod.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 ord. pod., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowania w art. 87 ustawy o VAT W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest, że zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. I FSK 1743/16, publ. baza LEX). Z tego względu skoro jak w sprawie niniejszej weryfikacja nastąpiła decyzją podatkową, zastępującą złożoną przez spółkę deklarację, to dzień wydania (doręczenia) decyzji będzie dniem zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Taką wykładnię art. 76b § 1 zdanie drugie ord. pod. implikuje treść art. 21 § 3a tej ustawy, nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania w opisanych w nim sytuacjach, decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Tym samym błędny był pogląd autora skargi kasacyjnej, że wykładnia badanego przepisu nastręczała nie dające usunąć się wątpliwości, co oznacza, że sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 2a ord. pod. Należy bowiem pamiętać, że w zgodzie z zapisem art. 2a ord. pod. na korzyść podatnika należy rozstrzygać tylko takie wątpliwości, których usunąć w drodze wykładni nie można ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. II FSK 1350/18, dostępny w bazie LEX). 4.6 Nie jest też poprawny skierowany pod adresem sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Na jego poparcie podano, że sąd ten nie podjął próby polemiki z zarzutami skargi a uzasadnienie tychże zarzutów nastąpiło w zupełnym oderwaniu od podnoszonych w skardze argumentów. Analiza sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadnienia wykazała, że odpowiada ono prawu, zawiera bowiem wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten dokonał bowiem wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 76b w zw. z art. 76a, art. 3 pkt 1, i art. 21 § 3a), uwzględniając kontekst wynikający z art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Z przeprowadzonej wykładni wyciągnął wniosek, o prawidłowym zastosowaniu tychże przepisów przez organ podatkowy, w niekwestionowanych i przywołanych w uzasadnieniu okolicznościach faktycznych badanej sprawy. Tym samym wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt odmiennej od oczekiwanej wykładni przepisów przywołanych w skardze (niepodzielenie prawnej argumentacji strony skarżącej) nie może stanowić o wadliwym zastosowaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd I instancji nie wyjaśnił poprawnie kwestii zakresu pełnomocnictwa. Na stronach 16 – 18 uzasadnienia znalazł się bowiem obszerny wywód dotyczący tak rodzajów jak i zakresu pełnomocnictw z przytoczeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Reasumując, zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r. I OSK 2632/14, dostępny w bazie LEX). Z tych samych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji rozstrzygnął bowiem sprawę w jej materialnych granicach, a niepodzielenie poglądu prawnego strony skarżącej nie może być badane w ramach tego zarzutu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. I OSK 275/18,dostępne w bazie LEX). 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.