II FSK 1117/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 816/09 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 816/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. C. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2009 r. działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia dochodów za 2008 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że jest osobą rozwiedzioną i pozostaje w konkubinacie z kobietą, która również jest rozwiedziona. Ze związku tego pochodzi dziecko urodzone w 2005 r., względem którego obydwoje rodzice posiadają pełne prawa rodzicielskie i wspólnie je wychowują. Mieszkają razem, niemniej jednak nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. W opinii Skarżącego, ponieważ spełnia on definicję osoby samotnie wychowującej dziecko określoną w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i nie występują przesłanki negatywne z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., może korzystać z rozliczenia dochodów w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pisemnej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" dotyczy osób, które zupełnie same zajmują się wychowywaniem dzieci - zapewniając im warunki rozwoju fizycznego i psychicznego oraz opiekę w celu doprowadzenia ich do samodzielności. Natomiast w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymieniono osoby, które z uwagi na stan cywilny uznaje się za samotnie wychowujące dzieci, o ile faktycznie czynią to bez wsparcia drugiego z rodziców. Ponieważ Skarżący we wniosku przyznał, że wychowuje dziecko wspólnie z jego matką, nie może korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku, przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący domagał się uchylenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że sam stan cywilny Skarżącego nie uprawnia go do skorzystania z ulgi przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci, skoro faktycznie wychowuje dziecko wspólnie z jego matką. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i argumentację, że spełnia warunki skorzystania z rozliczenia podatku w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ należy do kręgu osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając swój wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Następnie przytoczywszy treść art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zauważył, że przepis ten zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. W ocenie Sądu, z powyższego przepisu wynika, iż aby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Zasadne, zdaniem Sądu, jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie sama wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. W przeciwnym bowiem razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związkach małżeńskich, co nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego odnośnie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1133/07 i z dnia 25 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2498/08, w których wyrażono pogląd, że warunkiem wystarczającym do skorzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., jest spełnienie wymogów określonych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., mimo że w obu przypadkach rodzice stanu wolnego wspólnie wychowywali dzieci. Sąd pierwszej instancji zauważył, że uprawnienie do skorzystania z preferencyjnego rozliczania podatkowego nie wynika z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., tylko z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Z treści art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że nie wszystkim rodzicom samotnie wychowującym dzieci przysługuje to uprawnienie, lecz jedynie tym, których przepis ten wymienia. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: a) art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przepis ten przyznaje uprawnienie do preferencyjnego rozliczenia podatkowego osobom samotnie wychowującym dzieci, którymi według Sądu pierwszej instancji są osoby, które same, faktycznie bez udziału drugiego rodzica zajmują się wychowaniem dzieci, podczas gdy zdaniem Skarżącego, za osobę samotnie wychowującą dziecko należy rozumieć także osobę nie pozostającą w związku małżeńskim i samotnie wychowującą dziecko, bez względu na to, gdzie drugi rodzic dziecka żyje i mieszka; b) art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że nie wszystkim osobom samotnie wychowującym dzieci przysługuje to uprawnienie, lecz jedynie tym, które ten przepis wymienia, podczas gdy zdaniem Skarżącego, przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny określa, kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dziecko i definicja ta nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, gdzie drugi rodzic żyje i mieszka. Postawiwszy powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - rozpatrzenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. przez uznanie uprawnienia Skarżącego do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoby samotnie wychowującej dziecko na zasadach art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.; - zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., podczas gdy zasadą prawa podatkowego jest ścisła interpretacja przepisów. W świetle tej zasady, nie jest dopuszczalne wprowadzanie nowych przesłanek do definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko. Zdaniem Skarżącego, podążając tokiem myślenia Sądu pierwszej instancji nikt nie mógłby skorzystać z przedmiotowego rozliczenia, ponieważ wziąwszy pod uwagę, że w wychowywaniu dzieci zawsze biorą udział osoby trzecie (również u rodziców rozwiedzionych z reguły drugi z rodziców bierze udział w życiu dziecka przyczyniając się do jego rozwoju) nikt ich nie wychowuje samotnie. Nie zgodził się także z tezą Sądu pierwszej instancji, że interpretacja Skarżącego art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. stawia w lepszej sytuacji podatkowej rodziców stanu wolnego względem rodziców pozostających w związku małżeńskim. Wręcz przeciwnie, celem wprowadzenia powyższej regulacji było zrównanie rodzin niepełnych z dotychczas preferencyjnie traktowanymi pod względem podatkowym rodzinami pełnymi. Ponadto Skarżący przytoczył tezy z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1133/07 i III SA/Wa 2498/08. Wskazano w nich, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania rozliczenia z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od tego, gdzie mieszka drugi rodzic dziecka i czy żyje albo posiada pełną władzę rodzicielską. W przypadku konkubinatu istotne jest jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy pojęcie samotnie wychowującego rodzica zostało ustawowo zdefiniowane, wywiódł z niego dodatkowe nie przewidziane przez ustawę warunki, które muszą zostać przez podatnika spełnione. Wprowadzenie definicji legalnej opartej o stan cywilny rodzica wskazuje, że rzeczywiste relacje międzyludzkie nie mają dla sprawy znaczenia. Gdyby tak było, należałoby każdorazowo badać związki faktyczne dziecka z rodzicami, dziadkami, rodzeństwem, przyjaciółmi - podczas gdy prawo podatkowe powinno być jasne i przejrzyste, a przesłanki zwolnień podatkowych muszą być jednoznaczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszeniu prawa materialnego. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., bo rozliczenia za ten rok dotyczyło zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie Skarżącego, miały następującą treść. "4. Od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. 5. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności." W zakresie powyższych regulacji, zwłaszcza jeżeli chodzi o sposób i zakres rozumienia użytego w nich pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje jednolite i ugruntowane już stanowisko (zob. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, wraz ze wskazanymi tam wyrokami NSA), które skład orzekający w niniejszej sprawie również podziela. I tak, przyjmuje się, iż przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Jednakże ten ostatni przepis nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Wprowadzając w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 tej ustawy - preferencyjne opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci ustawodawca wskazał na to, że z preferencji tej mogą korzystać osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło również swój wyraz w treści art. 6 ust. 5, wskazującego, jakiego rodzaju osoby ze względu na stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Dla oceny, czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa może mieć zastosowanie, przede wszystkim należy ustalić, czy daną osobę, mieszczącą się w kręgu osób wskazanych w art. 6 ust. 5 z uwagi na stan cywilny można było uznać za osobę faktycznie "samotnie" wychowującą dziecko. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście omawianych przepisów oznacza ono - bez udziału innej osoby. W art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, iż Skarżący w swoim wniosku podał, iż z konkubiną mają jedno wspólne dziecko, posiadają pełnię praw rodzicielskich i razem zamieszkują. W świetle przytoczonych i omówionych wyżej regulacji nie ma więc podstaw, aby w opisanej przez Skarżącego sytuacji uznać go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Taki też pogląd wyraził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Mając to na uwadze, niezasadne są - oparte na przeciwnym twierdzeniu - zarzuty skargi kasacyjnej. Uznając zatem, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją w oparciu o art. 184 P.p.s.a.