II FSK 2659/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 11/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 1 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 28 stycznia 2004 r. zawarła z C. M. L. z o.o. umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników Spółki i innych osób upoważnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, w której ustalono miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane w łącznej kwocie 28 700 zł. Spółka wskazała, że zgodnie z zawartą umową okresowo przekazuje i aktualizuje listę osób objętych świadczeniami. Zaznaczyła, iż przekazywana lista osób objętych świadczeniami medycznymi nie ma wpływu na ustalone wynagrodzenie - stanowi tylko informację wykorzystywaną w wewnętrznych rozliczeniach C. M. L. z o.o., które świadczy usługi dla różnych osób, w tym także tych, które korzystają z usług prywatnie. Podkreśliła, iż wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo co oznacza, że jest to kwota stała płacona przez Spółkę bez względu na to czy liczba zatrudnionych pracowników (osób uprawnionych do opieki medycznej) uległa zmniejszeniu czy też zwiększeniu. Wskazała, że zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki uprawnieni do opieki medycznej są także byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin a uprawnienie to obowiązuje przez okres, który został uzależniony od ilości lat przepracowanych w Spółce, dlatego też w każdym okresie rozliczeniowym może być inna liczba osób uprawnionych do świadczeń. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z zapytaniem: czy z uwagi na fakt realizacji umowy o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników Spółki, Skarżąca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, winna uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników? Zdaniem Skarżącej, ze względu na specyficzną konstrukcję ryczałtu przewidzianą w przedmiotowej umowie, na Spółce jako płatniku podatku, nie spoczywa obowiązek uwzględniania zapłaconego ryczałtu przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników. W opinii Spółki, z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako "p.d.o.f.") wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania winny być otrzymane przez podatnika. Dlatego też opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne z art. 11 p.d.o.f., jak i zasadami współżycia społecznego, gdyż nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. W odniesieniu do obowiązującej w Spółce umowy istotne jest, że wynagrodzenie za usługi medyczne zostało ustalone w formie ryczałtu, wysokość którego nie jest uzależniona od aktualnie zatrudnionej liczby pracowników. Wynagrodzenie to płatne jest z góry, a C. M. L. z o.o. z uwagi na obowiązujące przepisy nie udostępnia pracodawcy informacji o ilości i wartości wykonanych świadczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 p.d.o.f., nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w ramach opłacanego ryczałtu nie ma możliwości określenia wartości świadczenia, z jakiego skorzystał pracownik (bądź członek jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. O powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz osób uprawnionych do świadczeń jest objęcie ich opieką medyczną, a nie korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, w związku z czym przychodem jest wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług, a nie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych. Zdaniem organu, gdy pracodawca oferuje swoim pracownikom pakiety medyczne wówczas nie ma trudności z indywidualizacją świadczeń ponieważ w momencie ich wykupu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego, jest sprawą oczywistą. Podsumowując, organ wskazał, iż w przypadku, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne, które będą uprawniały poszczególnych pracowników do korzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy, ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji, uwzględniając skargę, na wstępie zauważył, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości przewidzianą w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b tej ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami powołanej ustawy, to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f., w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji organu, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi (pakietu medycznego dla firmy) podzielonej przez liczbę pracowników. Powyższe rozważania wykluczają także uznanie, że opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na objęciu pakietem medycznym członków rodziny pracownika. Także w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, niebędące pracownikami danego pracodawcy. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji podatkowej wskazując, że zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników oraz członków rodzin stanowi – w świetle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nabycie przez Spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Również w przypadku gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu - abonamentu. Przy czym nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników i członków ich rodzin nie jest faktyczne korzystanie przez tych pracowników (oraz członków rodziny), z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, wynikająca z możliwości skorzystania z zakupionych przez pracodawcę usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Odnosząc się natomiast do kwestii abonamentów medycznych dla członków rodziny pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu - abonamentu. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników i członków ich rodzin nie jest faktyczne korzystanie przez tych pracowników (oraz członków rodziny), z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. A zatem rację ma autor skargi kasacyjnej, iż przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, wynikająca z możliwości skorzystania z zakupionych przez pracodawcę usług. Mając na względzie powyższe rozważania, skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).