II FSK 1172/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1567/08 w sprawie ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1567/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 25 września 2008 r., odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z dnia 31 lipca 2008 r., ustalającej D. W. podatek z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym L. W. w kwocie 45 470 zł. Podstawą prawną postanowienia był art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zwanej dalej w skrócie "ord. pod.". Przepis ten pozwalał organom podatkowym wstrzymać wykonanie decyzji w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie uznały, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki z tego przepisu. Zdaniem Sądu, użyte w art. 224 § 2 ord. pod. określenia "ważny interes strony" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi. Ocena, czy spełnione zostały te przesłanki, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przepis ten ma przy tym charakter wyjątkowy. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika można mówić tylko wtedy, jeżeli nie może on uregulować należnego podatku z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, które wystąpiły z powodów niezależnych od niego, którym nie mógł zapobiec i które doprowadzą do trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczyć to może np. losowej utraty majątku. Natomiast przez ważny interes publiczny należy rozumieć pewną potrzebę – dobro ogółu, której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Pomimo utraty dochodów z umowy zlecenia, sytuacja materialna podatniczki nie uległa nadzwyczajnej zmianie, gdyż podatniczka dysponuje majątkiem o znacznej wartości, a także nadal uzyskuje dochody z najmu oraz z pracy zarobkowej. W niniejszej sprawie nie zachodzi także konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na ważny interes publiczny, ponieważ podatnik takiego interesu nie wykazał. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie odmowy ustanowienia hipoteki, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 224a § 1 ord. pod. Przepis ten stanowił, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Jedynie w przypadku uznania, że proponowane zabezpieczenie jest korzystne dla ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa, organ powinien przyjąć zabezpieczenie i wstrzymać wykonanie decyzji. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniosła D. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", tj. uznanie, że art. 224a ord. pod. nie obligował organów podatkowych do przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 pkt 2 tego artykułu, a tym samym wykonanie dyspozycji tego przepisu, zobowiązującej organy podatkowe do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, uzależniał od ich uznaniowej oceny co do zasadności ustanowienia wskazanego zabezpieczenia mimo, że nie narażałoby to interesu Skarbu Państwa; - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 3 tej ustawy, przez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 224 § 2 i art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że treść art. 224a ord. pod., zwłaszcza w zakresie, w jakim ograniczał on wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – wskazywała, że intencją ustawodawcy było nałożenie na organy podatkowe obowiązku wstrzymania wykonania decyzji, jeżeli tylko chroniony byłby interes Skarbu Państwa. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, że odmawiając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym zignorowaniu wniosku o ustanowienie zabezpieczenia, organy podatkowe zlekceważyły reguły postępowania, które mają decydujące znaczenie dla oceny działania ich samych, ale także wpływają na ocenę ich działania przez skarżącą, która ma poczucie wyrządzonej jej przez organy podatkowe krzywdy. Organy podatkowe nie odniosły się także do wszystkich okoliczności podnoszonych we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powinny one powołać konkretne przykłady odniesienia, w stosunku do których sytuacja skarżącej byłaby lepsza i uzasadniała odmowę. Trudno za taki argument uznać propozycję sprzedaży domu znajdującego się w bardzo złym stanie technicznym, w którym skarżąca zajmuje jedno z mieszkań, a pozostałe mieszkania zajmują lokatorzy na podstawie skierowania organu samorządu terytorialnego. Cena zaś tego domu to wynik rozchwianego rynku nieruchomości oraz miejsca położenia. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie stanowiło zagrożenia dla interesu Skarbu Państwa i nic nie stało na przeszkodzie, żeby organy podatkowe przychyliły się do wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej. Uchylenie się organów podatkowych od wnioskowanego zabezpieczenia oraz wszczęcie wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego nie mogło zostać odebrane inaczej niż rażące naruszenie reguł postępowania, tym bardziej, że organy w żaden sposób nie wyjaśniły – poza ogólnymi stwierdzeniami o interesie publicznym – motywów swojego postępowania. Skutkiem tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod., obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Po pierwsze, przepis ten miał charakter przepisu postępowania podatkowego, a nie prawa materialnego, jak błędnie nazwał go autor skargi kasacyjnej. Po drugie, adresatem tego przepisu był organ podatkowy, w związku z czym sąd nie mógł go naruszyć. Gdyby natomiast zarzut ten rozumieć jako niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia wspomnianego przepisu przez organ podatkowy, to tak rozumiany zarzut również nie był zasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod. nie nakładał na organ obowiązku ustanowienia hipoteki przymusowej. Dodać należy, że wspomniany przepis w ogóle nie operował pojęciem "przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia". Pojęcie to zostało użyte w pkt. 1 art. 224a § 1 ord. pod., który to punkt nie miał w sprawie zastosowania. Skarżąca nie wnioskowała bowiem żadnej z form zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33d § 2. Jeśli zaś chodzi o ustanowienie hipoteki, o której była mowa w art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod., to ta forma zabezpieczenia nie następowała na wniosek strony. Do powstania hipoteki potrzebny był - i jest nadal - wpis w księdze wieczystej, będący realizacją prawa wynikającego z art. 34 ord. pod. Organ podatkowy nie miał jednak obowiązku wystąpić o wpis i nie można mu czynić zarzutu, że nie skorzystał z tego uprawnienia. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1, lit. c w zw. z art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 ord. pod., zauważyć należy, że jego uzasadnienie sprowadzało się do ogólników, bez konkretyzacji, na czym polegało naruszenie każdego z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, jakich czynności procesowych zaniedbał - jego zdaniem - organ podatkowy, wracając z uporem do tezy, że organ ten miał obowiązek ustanowić hipotekę przymusową. Tym samym błędne argumenty dotyczące art. 224a § 1 pkt 2 ord. pod. powtórzył w odniesieniu do innych przepisów tej ustawy. Zauważyć należy, że wykładnia art. 224 a § 1 pkt 2 ord. pod. wynikała z treści tego przepisu, a nie z reguł postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji. W skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano również, do jakich okoliczności podnoszonych przez skarżącą nie ustosunkował się rzekomo organ, ani Sąd pierwszej instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu. Zgodzić natomiast należy się z zarzutem, że sugestia organu co do sprzedaży domu, nie była na miejscu. Trudno bowiem uznać za racjonalne sprzedanie nabytej nieruchomości tylko po to, aby zapłacić podatek za jej nabycie. Sugestii tej nie powtórzył jednak Sąd pierwszej instancji, a jej niezręczność nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skarżąca uzyskuje dochody z najmu oraz pracy zarobkowej, co przemawiało za nieistnieniem w sprawie "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 224 § 2 ord. pod. Z wyżej wskazanych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie był zasadny. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ocenić należy jako nieporozumienie. Przepis ten miałby zastosowanie, gdyby zachodziły przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, a takich przyczyn autor skargi kasacyjnej nie próbował nawet wskazać. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.