II FSK 1065/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1037/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzecie za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2007 r. zapadła w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wcześniejszym etapie postępowania [...] Urząd Skarbowy L. wydał w dniu 15 kwietnia 2002 r. decyzję o odpowiedzialności spółki K., jako nabywcy przedsiębiorstwa prowadzonego przez D.S. w ramach spółki cywilnej, za zaległości zbywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 240.619 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w L. uchyliła w całości i orzekła o odpowiedzialności spółki za zaległość w kwocie 52.800 zł (decyzja z dnia 25 czerwca 2002 r. ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Łd 367/05 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (wyrok z dnia 6 października 2006 r., II FSK 1301/05). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania sądowoadministracyjnego przez Sądem pierwszej instancji, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Łd 1902/06, uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2002 r., wskazując na naruszenie przez organ art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej: u.z.p.), polegające na nie ustaleniu, czy przejęty majątek (albo obrót, przychód lub dochód z niego) został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, które stały się zaległościami podatkowymi. Sąd wskazał, że zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek został przyjęty do podstawy ustalania zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawarte w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r., przeprowadził postępowanie w celu ustalenia składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki z o.o. W drodze porównania zestawień wartości środków trwałych wynikających z bilansów sporządzonych na dzień likwidacji spółki cywilnej i na dzień rozpoczęcia działalności spółki z o.o., ustalono, że wartości te są jednakowe i wynoszą 641.706,81 zł. Organ podkreślił, że nie był w stanie wykonać w całości zaleceń Sądu, gdyż na skutek biernej postawy podatniczki oraz spółki nie było możliwe wskazanie poszczególnym składników majątku przejętego przez spółkę z o.o. w drodze aportu. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając błędne zastosowanie art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 40 ust. 1 i ust. 2 u.z.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), art. 40 ust. 1 w związku z art. 30 u.z.p., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 124, 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne, bowiem w dacie jej wydania zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążająca D. S., wygasła na skutek przedawnienia. Skoro sprawa została wszczęta pod rządami u.z.p., zakończenie zaś miało miejsce w okresie obowiązywania O.p., to w zakresie przepisów prawa materialnego, do których zalicza się przepisy regulujące kwestię przedawnienia, należy stosować u.z.p., natomiast w kwestiach proceduralnych należy stosować przepisy obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania, czyli przepisy O.p. Uzasadniając naruszenie art. 45 § 1 u.z.p. w związku z art. 153 P.p.s.a. skarżąca wywioła, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I SA/Łd 1902/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 1301/05, tj. nie wykazał związku normatywnego między nabyciem majątku a podstawą ustalenia zobowiązania podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji. Przedmiotem ponownego postępowania przed organami podatkowymi była tylko kwestia ustalenia składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionych aportem do spółki z o.o. oraz związku tychże składników z podstawą zobowiązania podatnika. W konsekwencji ponowna kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła jedynie tego fragmentu postępowania przed organami podatkowymi. Podatkowy organ odwoławczy w sposób prawidłowy wykonał zalecenia sformułowane w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym skarżąca spółka zignorowała dwukrotne wezwania tego organu do przedłożenia wykazu majątku podatniczki, wniesionego tytułem aportu do spółki z o.o. Przesłuchany w dniu 12 września 2007 r. wiceprezes spółki oświadczył, że ze względu na skomplikowany stan prawny firmy żadnych dokumentów nie jest w stanie odnaleźć. Z kolei podatniczka wyjaśniła, że nie posiada żadnych żądanych przez organ dokumentów i nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności przez spółkę cywilną i spółkę z o.o. Pomimo braku współdziałania zainteresowanych podmiotów w wyjaśnieniu analizowanej kwestii organ podatkowy dokonał porównania wartości środków trwałych wynikających z bilansów sporządzonych na dzień likwidacji spółki cywilnej i na dzień rozpoczęcia działalności przez spółkę z o.o., wyjaśniając w sposób obszerny motywy podjętej decyzji w sposób wymagany przez art. 210 O.p. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. przez wadliwe skonstruowanie sentencji zaskarżonej decyzji Sad uznał za trafny, jednakże wskazał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo nie zamieszczenia w sentencji decyzji zwrotu określającego, w jakiej części uchylono decyzję pierwszoinstancyjną i jakie w tej części zapadło orzeczenie, nie budzi wątpliwości, że spółka z o.o. odpowiada za zobowiązania D.S. w wysokości 52.800 zł. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt P.p.s.a. zarzuciła naruszenia następujących przepisów postępowania: 1) art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. "przez to, że Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy, nie dostrzegając faktu nieistnienia zaległości będącej warunkiem koniecznym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, przez to, że Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ponieważ Sąd stwierdzając fakt przedawnienia z dniem 10 lipca 2005 r. zobowiązania podatniczki nie dostrzegł tego, że z upływem tego dnia przestała istnieć zaległość umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a postępowanie administracyjne w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe", 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego w sprawie, a Sąd nie ustalił, co w sprawie wydarzyło się naprawdę, poprzez zmarginalizowanie faktu przedawnienia zaległości podatniczki i jego rozstrzygającego znaczenia w sprawie, jak również poprzez brak w uzasadnieniu przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie w zakresie przepisów prawa podatkowego", 3) art. 145 § 1 P.p.s.a. "poprzez oddalenia skargi pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia w postaci popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również naruszeń przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na utrzymanie w części w mocy decyzji organu pierwszej instancji wobec obowiązku jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie z powodu nieistnienia przedmiotu tego postępowania w postaci zaległości podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995", 4) art. 151 P.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia", 5) art. 170 P.p.s.a. "poprzez niezwiązanie się przez Sąd prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08, z którego wynikało, że zobowiązanie i zaległość podatniczki wygasły przez przedawnienie z upływem dnia 10 lipca 2005 roku, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, pomimo tego, że wyrok ten był znany i wiążący dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi", 6) art. 190 P.p.s.a. "poprzez przyjęcie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo tego, że w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego w postaci wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania i zaległości podatniczki, co Sąd uznał za zdarzenie nieistotne, a to na rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd oczekiwał zawieszając postępowanie i traktując je jako zagadnienie wstępne, co spowodowało bezprzedmiotowość prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o jego ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako osoby trzeciej". Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 40 ust. 1 u.z.p. "poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odrębna decyzja, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności osób trzecich, ma charakter konstytutywny w rozumieniu przepisów tej ustawy i powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy ta odrębna decyzja wskazuje jedynie osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową podatnika, wskazuje kwotę tej zaległości i wskazuje przesłanki tej odpowiedzialności, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, co spowodowało oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, również ze względu na okoliczność, że zaległość będąca warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wygasła z mocy prawa w trakcie postępowania podatkowego w dniu 10 lipca 2005 r., co obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 1 ust. 2a O.p. i do umorzenia postępowania z powoduj jego bezprzedmiotowości w związku z art. 208 §1 O.p., a co w konsekwencji obligowało Sąd do uchylenia niezgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w części w mocy decyzję organu pierwszej instancji i decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ było o niezbędne do końcowego załatwienia sprawy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą zawisłego sporu jest ocena wpływu rozstrzygnięcia podjętego przez sądy administracyjne w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec podatniczki ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, na sprawę, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w związku z nabyciem przez Spółkę majątku podatniczki w postaci prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa – w sytuacji, gdy w ramach tejże sprawy sądy administracyjne również uprzednio wypowiadały się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki i to w sposób prowadzący do odmiennych skutków procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał, jak się wydaje, wątpliwości co do istnienia tego wpływu, skoro po zawieszeniu postępowania w oczekiwaniu na prawomocne sądowoadministracyjne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatniczki ostatecznie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie zależy od stanowiska sądów w przedmiocie umorzenia egzekucji. Zapatrywanie wyrażone w obecnie skarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje i potwierdza, uznając prymat wyrażonej w art. 190 P.p.s.a. zasady związania sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zakazu opierania skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – choćby nawet w innej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał innej wykładni prawa. Należy jednak podkreślić, że podkreślana przez skarżącą Spółkę odmienność orzeczeń bynajmniej nie jest oczywista w sytuacji, gdy każde z nich dotyczyło oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego (egzekwowanego obowiązku) w innej dacie. Nie budzi wszakże wątpliwości, że rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2005 r. (I SA/Łd 367/05) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (II FSK 1301/05) przesądził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności w postaci zasad współżycia społecznego bądź ważnych względów społeczno-gospodarczych oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki, wskazując, że skoro w roku 1999 wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec podatniczki i zawiadomiono ją o podjętych czynnościach egzekucyjnych, to przedawnienie jej zobowiązania nie mogło nastąpić z dniem 31 grudnia 2001 r., co z kolei oznacza, iż wydanie w dniu 15 kwietnia 2002 r. decyzji o odpowiedzialności skarżącej Spółki nie nastąpiło po przedawnieniu tego zobowiązania. Rozpoznając sprawę ponownie w następstwie uchylenia jego poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i stosując się do wykładni prawa dokonanej w tym ostatnim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. (I SA/Łd 1902/06) uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2002 r., ale tylko tę decyzję i tylko ze względu na konieczność ustalenia, czy przejęty przez skarżącą Spółkę majątek był przyjęty do ustalenia podstawy zobowiązań podatkowych podatniczki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. Tego ostatniego wyroku skarżąca Spółka nie zaskarżyła. Wydając zatem obecnie skarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł ponownie odnosić się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki jako przesłanki wykluczającej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej, ponieważ kwestia ta została już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta. Drogi do ponownego badania tego problemu, wbrew sugestiom skarżącej Spółki i wbrew początkowym wahaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie otwierał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie, której przedmiotem było umorzenie prowadzonego wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego, a to ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Niezależnie bowiem od tego, że materia obydwu tych spraw była wprawdzie zbliżona, ale nie tożsama - zwłaszcza ze względu na odmienność dat, na które przedawnienie było badane - Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a nie w sprawie innej, choć podobnej. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty te są oczywiście chybione, ponieważ abstrahują od sytuacji procesowej, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał skarżony wyrok. Nie można bowiem zarzucać naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie faktu, że przestała istnieć zaległość podatkowa umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie orzekł, że w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności zaległość podatkowa podatniczki nie była przedawniona. Z tego samego powodu nie można stawiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "zmarginalizowanie" faktu przedawnienia zaległości podatkowej podatniczki, skoro okoliczność ta została już ostatecznie zbadana i była przedmiotem wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Nie można również skutecznie zarzucać naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. (pomijając już błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, polegający na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy kasacyjnej, skoro cytowany przepis dzieli się jeszcze na punkty i podpunkty) oraz art. 151 P.p.s.a. przez – odpowiednio – ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie ze względu na istniejący, zdaniem skarżącej, obowiązek uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego, skoro pogląd o bezprzedmiotowości tego postępowania opiera się na poglądzie sprzecznym z wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 170 i art. 190 P.p.s.a., wytykając niezwiązanie Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w innej sprawie oraz twierdząc, że powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w tej sprawie, jest błędem wobec wystąpienia istotnej zmiany stanu faktycznego "w postaci wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania i zaległości" podatniczki, w sytuacji, gdy w istocie nie nastąpiła żadna zmiana stanu faktycznego sprawy, a pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie nie ma mocy wiążącej, w przeciwieństwie do wyroku tegoż Sądu wydanego w tej sprawie; (na marginesie godzi się zauważyć, że stanowcze twierdzenia skarżącej Spółki o odmienności rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego byłyby trudne do obrony ze względu na odmienność przedmiotów rozstrzyganych spraw oraz odmienność dat, do których odnoszono istnienie bądź przedawnienie zaległości podatkowych). Błędny wreszcie jest zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 u.z.p. na skutek przyjęcia, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecia ma charakter konstytutywny, skoro konstytutywny charakter takiej decyzji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości nie budzi (por. S. Babiarz, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 do art. 108, s. 578). Należy dodać, że pogląd ten odnieść należy także do przeniesienia odpowiedzialności pod rządami u.z.p., a to ze względu na tożsamość instytucji prawnej. Właśnie ze względu na charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności istotne znaczenie ma istnienie zaległości podatkowej podatniczki w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, a nieistotne jest późniejsze przedawnienie tej zaległości, czego skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać. Ponieważ zatem żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.