I FSK 1924/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPUH P. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl 3/18 w sprawie ze skargi PPUH P. sp. z o.o. w J. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPUH P. sp. z o.o. w J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje określenie charakteru sprawy w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 3/18 w ten sposób, że po słowach "na bezczynność" dodaje "i przewlekłość postępowania". UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna PPUH P. sp. z o.o. w J. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 11 kwietnia 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (Organ) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 lutego do 31 marca 2013 r. i od 1 czerwca do 31 lipca 2013 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że 3 listopada 2016 r. Organ wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w zakresie VAT za wskazany okres (upoważnienie do kontroli z 24 października 2016 r.). Ustalono, że Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i remontowych, szycia odzieży oraz gastronomii, w kontrolowanym okresie m.in. nabywała folię stretch oraz granulat foliowy od S. Sp. z o.o. w O. i dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru (WDT) do firmy F. s.r.o. na Słowacji. Organ ustalił, że transakcje dotyczące tego towaru nie występowały wcześniej ani później w działalności skarżącej i dla potwierdzenia ich realności wystąpił do właściwych dla kontrahentów kontrolowanej organów podatkowych, w tym przewoźników oraz do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu VIA TOLL odnośnie logowania do tego systemu pojazdów transportujących granulat oraz folię; a nadto do słowackiej administracji podatkowej, celem weryfikacji transakcji WDT. 3. Analiza uzyskanych odpowiedzi, w konfrontacji z zebranymi dowodami, skutkowały podejrzeniem, że skarżąca w ramach tych transakcji jest ogniwem w tzw. transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie VAT. Według organu taki charakter transakcji potwierdza także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. za II, III, V, VI 2013 r. wydanych wobec dostawcy granulatu foliowego i folii stretch do skarżącej, w której transakcje te zostały uznane za nierzetelne, a faktury je dokumentujące - za nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ w toku kontroli ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie była ogniwem w łańcuchu pozorowanych dostaw granulatu foliowego oraz folii stretch. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że sądową kontrolą objął ocenę, czy Organ pozostawał w okresie od 1 lutego 2017 r. bezczynny lub przewlekle prowadził kontrolę podatkową wszczętą 3 listopada 2016 r. (upoważnienie do kontroli wystawione zostało 24 października 2016 r.). Sąd analizując przebieg postępowania stwierdził, że Organ prowadząc kontrolę podatkową pierwotnie wyznaczył termin jej zakończenia na 31 stycznia 2017 r. a następnie, zgodnie z art. 284b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), przedłużał termin jej zakończenia, wyznaczając nowe terminy – ostatecznie na dzień 29 grudnia 2017 r. 5. Sąd wskazał, że skoro kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z 14 grudnia 2017 r. (wyrok wydany został 11 kwietnia 2018 r.), to zobowiązanie Organu przez Sąd do wydania stosownego aktu w celu zakończenia kontroli nie było już możliwe. W sprawach ze skarg na bezczynność organu kluczowe jest zidentyfikowanie przedmiotu żądania zawartego w skardze na bezczynność i skonfrontowanie tego żądania z istnieniem po stronie organu prawnego obowiązku działania polegającego na wydaniu aktu lub dokonaniu czynności, a skoro to już nastąpiło (kontrola została zakończona), to skarga i sformułowane w niej wnioski nie mogły w zakresie bezczynności odnieść zamierzonego skutku. 6. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut przewlekłości prowadzenia kontroli podatkowej. Wskazał, że z akt wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej Organ ustalił, iż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom dotyczącym folii strech i granulatu wskazują na prawdopodobieństwo uczestniczenia Spółki w tzw. karuzeli podatkowej, której skutkiem może być wyłudzenie VAT. W celu weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę, Organ podejmował czynności przy współpracy organów podatkowych właściwych dla jej kontrahentów, w tym także słowackiej administracji podatkowej. 7. Sąd wskazał, że Organ podjął w toku kontroli szereg czynności, które szczegółowo przedstawił w odpowiedzi na skargę. Oceniając zakres tych czynności, odstępy czasu w jakich były podejmowane oraz to, czy nie są to czynności efektywne, które nie prowadziły w istocie do zakończenia kontroli (mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że czynności i ustalenia organu były pozorne i prowadzone przewlekle. W ocenie Sądu – nie można mówić o przewlekłym działaniu Organu w sprawie. Zdaniem Sądu, Organ nie uchylał się od podejmowania czynności dowodowych w celu weryfikacji kontrahentów i transakcji Spółki. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami, wezwanymi o udzielenie pomocy w przeprowadzeniu konkretnych czynności. Nie sposób więc przypisać Organowi przewlekłego prowadzenia kontroli w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla jej zakończenia działania, które niekiedy z przyczyn niezależnych nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na szybkie zakończenie kontroli. 8. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Organu miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.), wymierzenie Organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim, przyznanie od Organu na rzecz skarżącej kwoty w wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 140 § 1 i art. 292 O.p., przez niestwierdzenie uchybienia, że organ dopuścił się bezczynności w prowadzeniu kontroli podatkowej w okresie od 1 lutego 2017 r., pomimo że nie podejmował żadnych merytorycznych czynności, a jedynie oczekiwał na nadesłanie informacji od Prokuratury Okręgowej w W., a kolejne postanowienia, informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazywały na uzasadnione przyczyny wydłużania tegoż postępowania, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia bezczynności. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o bezczynności i przewlekłości prowadzenia postępowania w zakresie kontroli podatkowej przez Organ za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Jakkolwiek zaskarżony wyrok zawierał w uzasadnieniu wprost stwierdzenie, że taki był zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, to przedmiot określony w komparycji wyroku tego nie odzwierciedlał, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 § 1 i § 3 P.p.s.a. sprostował tę oczywistą niedokładność pisarską. Podkreślić należy bowiem, co uczynił także Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach w zaskarżonym wyroku, że zakres skarg na przewlekłość i bezczynność nie jest tożsamy, inne bowiem okoliczności decydują o tym, że organ pozostaje bezczynny a inne, że działa przewlekle. W konsekwencji rozstrzygnięcie odnoszące się do obu form uchybień musi znaleźć odzwierciedlenie w opisie przedmiotu rozstrzygnięcia w wyroku. 12. Oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty dotyczyły naruszenia: - art 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z - art. 140 § 1 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. - art. 292 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. 13. Na wstępie oceny zasadności naruszenia powołanych przepisów, należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 140 § 1 O.p. nie były stosowane w sprawie ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez Organ, stąd nie mogły zostać naruszone. Skarżąca sama wskazywała na naruszenie w sprawie art. 292 O.p., który w zakresie kontroli podatkowej pozwala na odpowiednie zastosowanie art. 140 § 2 O.p., ale jednocześnie przepis ten nie wymienia § 1 O.p., co oznacza, że art. 140 § 1 O.p. nie ma odpowiedniego zastosowania do kontroli podatkowej. Rozwiązanie takie jest wynikiem istnienia regulacji szczególnej dotyczącej czasu trwania kontroli podatkowej i przedłużania terminu jej zakończenia zawartej w art. 284b O.p. Zgodnie z tym przepisem kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1); o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2); dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3). 14. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., skarżąca nie przedstawiła żadnego komentarza, Sąd pierwszej instancji natomiast jako podstawę prawną wydanego wyroku powołał jedynie art. 151 P.p.s.a. W efekcie nie można było zidentyfikować intencji skarżącej, co czyniło zarzut w tym zakresie za nie poddający się weryfikacji według granic wyznaczonych w art. 183 P.p.s.a. 15. Zarzut dotyczący bezczynności został prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji oceniony jako oczywiście niezasadny, niesporne były bowiem przedłużenia terminu zakończenia kontroli (postanowienia z 25 maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r., z 7 lipca 2017 r. do dnia 31 października 2017 r., z 13 października 2017 r. do 29 grudnia 2017 r.), która przed wydaniem wyroku zakończona została wydaniem protokołu kontroli. Skarga na bezczynność złożona została w Organie 11 grudnia 2017 r, a do sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy przekazana została w styczniu 2018 roku, w sytuacji, gdy protokół kontroli (co utożsamić należy z czynnością, której w ramach skargi na bezczynność domagała się skarżąca) sporządzony został 14 grudnia 2017 r. 16. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie podważała powyższej oceny w zakresie bezczynności, czyniąc jej istotą zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, czego przejawem było niekonsekwentne używanie terminów: "przewlekły" i "bezczynny". Zdaniem skarżącej – co prawidłowo kontrolował Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia przewlekłości - od 1 lutego 2017 r. Organ pozostawał bezczynny "albowiem ani nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania powołanych wątpliwości, ani nie podejmował nowych czynności, zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy." Zdaniem skarżącej postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły "nieadekwatnie do znikomego stopnia skomplikowania sprawy" i jak wskazała w skardze kasacyjnej "odmiennie ocenia działania Organu" w zakresie prawidłowości twierdzenia, że na wcześniejszym etapie Organ nie przewidywał przeprowadzania wielu dowodów, których konieczność przeprowadzenia pojawiała się dopiero na kolejnych etapach postępowania. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w znacznym zakresie miały charakter teoretycznych rozważań o instytucji bezczynności i przewlekłości postępowania. 17. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez Organ, odwołał się do szczegółowych czynności podejmowanych w sprawie, a wymienionych w odpowiedzi na skargę. Skarżąca nie odniosła się do tego konkretnego argumentu, a analiza wymienionych w tym piśmie czynności, daje obraz zakresu postępowania podjętego w sprawie. 18. Już na wstępie zauważyć należy, że kontroli – na życzenie Spółki - dokonywano w siedzibie skarżącej, a jedyną osobą, którą umocowano do przedkładania dokumentów była w-ce prezes zarządu, która poinformowała kontrolujących, że od początku grudnia 2016 roku przebywać będzie na urlopie wypoczynkowym, co z powodów oczywistych wywołało przerwę w czynnościach podejmowanych w grudniu 2016 roku. Skarżąca w skargach akcentowała opieszałość działania organu począwszy od 1 litego 2017 r., kiedy to Organ "nie podejmował żadnych merytorycznych czynności i jedynie oczekiwał na nadesłanie informacji od Prokuratury Okręgowej w W.". 19. Dla oceny powyższego zarzutu, który nie został szczegółowo uzasadniony mimo, że Sąd pierwszej instancji wskazał, z jakich powodów go nie uwzględnił, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do niekwestionowanych czynności dokonanych przez Organ, a wymienionych w odpowiedzi na skargę. Wiele z podjętych w tym okresie czynności miało swój początek we wcześniejszych działaniach np. wystosowanie 30 listopada 2016 r wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL (odpowiedź wpłynęła 29 grudnia 2016 r.), w efekcie tej informacji ,wnioskiem z 8 grudnia 2016 r., zwrócono się o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów dla zidentyfikowania pojazdów przewoźników (informacji udzielono 18 stycznia 2017 r.). W dniu 16 grudnia 2016 r. Organ wystosował pismo do Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie stosownej kontroli podatkowej, oględzin miejsca prowadzenia działalności oraz dowodów z przesłuchania świadków u przewoźnika folii a pismem z 16 stycznia 2017 r. Organ wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowej u innego przewoźnika granulatu foliowego do Urzędu Skarbowego w B. (odpowiedź z dnia 1 lutego 2017 r. informowała, że nie można przeprowadzić takiej kontroli). W dniu 21 lutego 2017 r, w związku z taką odpowiedzią, Organ zwrócił się o udzielenie informacji uzupełniającej dotyczącej tego przewoźnika (odpowiedź nadesłano 3 kwietnia 2017 r. 20. W lutym 2017 r. w przypadkach, gdy pomimo opisanych wyżej działań nie udało się zidentyfikować środków transportu, którymi wykonano przewozów folii strech i ganulatu, kontynuowano zbieranie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczących danych właścicieli pojazdów. Wystąpiono do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie materiałów z postępowania kontrolnego wobec VITA-Trans spółka z o.o. – z odpowiedzi z dnia 22 lutego 2016 r wynikało, że nadal trwają czynności wobec tego podmiotu. Pismem z 21 lutego 2017 r. Organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o informacje dotyczące kontrahenta G. Sp. z o.o. 21. Pismem z 1 marca 2017 r. Organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w J. o informację w kwestii ewentualnego śledztwa prowadzonego wobec skarżącej. Odpowiedź otrzymano 14 marca 2017 r. W kwietniu 2017 r. pismo nadesłał, wraz z dokumentami dotyczącymi samochodów wykorzystywanych w Spółce, pełnomocnik skarżącej. Pełnomocnik był wzywany do uzupełnienia niekompletnej dokumentacji. Natomiast wniosek do Prokuratury Okręgowej w W. wystosowany został 21 kwietnia 2017 r. i wobec braku odpowiedzi, ponaglony 13 czerwca 2017 r. Odpowiedź w tym zakresie wpłynęła w dniu 24 sierpnia 2017 r. i dotyczyła postępowania, w którym skarżąca na ten moment posiadała status pokrzywdzonej z uwagi na zainicjowanie przez Spółkę postępowania karnego z uwagi na działanie na jej szkodę. Z uwagi na znajdowanie się akt w prokuraturze w Warszawie odpowiedź nie była wyczerpująca. 22. Organ wskazał także, że we wrześniu podjął działania na rzecz przesłuchania świadków z ramienia Spółki, T. M. i K. K.. Pierwotnie termin przesłuchania wyznaczony został na dzień 13 października 2017 r., lecz na skutek wniosku i działań pełnomocnika Spółki, został przesunięty na 15 listopada 2017 r. (zawiadomienia o terminie doręczone zostały w październiku 2017 r.). W między czasie w sprawie wydano jeszcze inne postanowienia dowodowe, które wymienione zostały m.in. w pkt 61, 69, 78, 79 odpowiedzi na skargę do Sądu pierwszej instancji. Skarżąca w ramach argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej pominęła tę warstwę argumentacyjną, w świetle której zarzut, że po 1 lutego 2017 r Organ nie podejmował żadnych działań biernie oczekując na wynik postępowania prokuratorskiego, z pewnością nie jest uzasadniony. 23. W kontekście powyższego, ocena Sądu pierwszej instancji, że "nie dopatrzył się – wbrew zarzutom skargi – aby podejmowane przez organ czynności w toku kontroli nosiły znamiona niecelowości lub pozorności" nie została podważona zarzutami skargi kasacyjnej. Stwierdzenia bowiem, że Organ działał przewlekle po 1 lutego 2017 r. pozostaje gołosłowne wobec konkretnych czynności dowodowych podejmowanych przez Organ. Uzasadniony pozostaje także wniosek, że potrzeba przeprowadzenia niektórych dowodów pojawiała się na bieżąco, w trakcie prowadzenia postępowania i wiedza co do takiej konieczności nie była znana na wcześniejszym etapie (np. zbieranie danych dotyczących spółki G.). Tym samym zasadna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że nie można działaniom Organu przypisać opieszałości w podejmowaniu czynności zmierzających do zakończenia postępowania, a zarzuty skarżącej są ogólnikowe w twierdzeniu, że zwiększał się zakres przeprowadzania dowodów w miarę czynienia kolejnych ustaleń. 24. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).