I GSK 642/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/18 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/18, w wyniku rozpoznania skargi [...] , na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 16 lipca 2018 r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W motywach wyroku WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-[...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego [...] , na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez Dyrektora ZUS w K. (wierzyciela). Organ egzekucyjny, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z 13 kwietnia 2018 r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego. Kwota dochodzonych należności wynikająca z zajęcia [...] zł. Bank dokonał częściowej realizacji zajęcia i przekazał na rachunek organu [...] zł. Skarga zobowiązanego na czynność egzekucyjną, została przez organ egzekucyjny postanowieniem z 21 maja 2018 r. oddalona. W jego uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że stosownie do art. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) organ zastosował środek wymieniony w art. 1a pkt 12a u.p.e.a., tj. egzekucję z rachunków bankowych. Tryb postępowania przy zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego został uregulowany w art. 80 u.p.e.a. Organ egzekucyjny przypomniał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczone zostało 13 kwietnia 2018 r. do Banku drogą elektroniczną, a dłużnikowi 20 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zdaniem organu egzekucyjnego czynność ta została dokonana prawidłowo, gdyż druk zaskarżonego zajęcia jest zgodny ze wzorem zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339; dalej: rozporządzenie MF), a tym samym zawiera wszystkie wymagane prawem informacje dotyczące zobowiązanego oraz egzekwowanej kwoty. Ponadto w świetle art. 81 § 1a u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współwłaścicielem jest zobowiązany. W związku z tym organ uznał za nietrafny argument zobowiązanego dotyczący naruszenia art. 27c u.p.e.a. Zażalenie zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego, zostało rozpatrzone przez DIAS postanowieniem z 16 lipca 2018 r., którym utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, DIAS zaznaczył, że zajęcie rachunku bankowego, którego współposiadaczem jest zobowiązany jest zgodne z art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że dokonane zajęcie świadczenia emerytalnego zobowiązanego i jego małżonki "było wolne od egzekucji z mocy ustawy", DIAS zaznaczył, że do dochodzonych należności zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego (art. 80 § 1 u.p.e.a.), a nie egzekucję ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego (art. 79 § 1 u.p.e.a.), co podnosi w zażaleniu zobowiązany. DIAS stwierdził również, że z momentem wpływu pieniędzy na rachunek bankowy następuje przekształcenie przelewanych kwot w wierzytelność posiadacza rachunku wobec banku. Nie ma więc znaczenia z jakiego tytułu nastąpiła wpłata na rachunek. Tym bardziej brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych nakładających na organ egzekucyjny obowiązek badania jakie środki są zgromadzone na zajętym rachunku bankowym w momencie dokonywania zajęcia. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę zobowiązanego na postanowienie DIAS, uchylając je wraz z postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że skarga jest zasadna, ponieważ uchylone postanowienia naruszają art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: k.p.a.). Naruszenia dotyczą braku rozpoznania całego materiału dowodowego, a w efekcie niewyjaśnieniu stanu sprawy w zakresie istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy zobowiązanym, a jego żoną M.W. i wynikających stąd konsekwencji dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego z ich majątku wspólnego bez właściwego tytułu wykonawczego pochodzenia środków finansowych wpływających na zajęty rachunek bankowy. Tym samym oba kontrolowane postanowienia naruszają art. 27c u.p.e.a. przez jego błędne niezastosowanie oraz przeprowadzenie egzekucji z majątku wspólnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego tylko na zobowiązanego, podczas gdy do prowadzenia egzekucji z ich majątku wspólnego wymagane jest wydanie tytułu wykonawczego na obojga małżonków. WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 § 1 - § 4 u.p.e.a. wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia MF wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicję zobowiązanego zamieszczono w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W myśl tej definicji zobowiązanym jest między innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c u.p.e.a. ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. W ocenie WSA jest rzeczą oczywistą, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki zobowiązanego w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. Na potwierdzenie tego WSA powołał się na stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z 18 września 2002 r., III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115). Jeśli zatem w art. 27c u.p.e.a. wyraźnie różnicuje się zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas – przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe – musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2004 r. I SA/Łd 412/04). WSA podkreślił, że art. 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym wobec art. 81 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Jak wynika z treści tego artykułu, ustawodawca, w przypadku prowadzenia rachunku wspólnego dla kilku osób fizycznych, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do rodzaju stosunków prawnych łączących współposiadaczy ani co do rodzaju prowadzonej przez nich działalności. Oznacza to, że współposiadaczami takiego rachunku mogą być w szczególności osoby powiązane więzami rodzinnymi (np. małżonkowie), wspólnicy spółki cywilnej, ale także osoby, których nie łączy jakikolwiek stosunek prawny, czy osoby prowadzące działalność gospodarczą lub jej nieprowadzące. WSA dodał, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów prawa znajduje potwierdzenie w reprezentatywnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2197/12 czy też wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/11). W konkluzji WSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać prawidłowej wykładni art. 27c w zw. z art. 1a pkt 20 i art. art. 81 § 1a u.p.e.a. uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną przez sąd w niniejszym wyroku. W związku z powyższym WSA w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił postanowienie DIAS wraz z poprzedzające je postanowieniem organu I instancji. DIAS w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 27c w zw. z art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że art. 27c u.p.e.a. jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 81 § 1a u.p.e.a., a zatem, iż zastosowanie środka egzekucyjnego stosownie do art. 81 § 1a u.p.e.a., do majątku wspólnego zobowiązanego i jego żony, bez wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków stanowiło wykonanie czynności egzekucyjnej, niezgodnej z art. 27c u.p.e.a. Prawidłowe jest bowiem stanowisko, iż organ egzekucyjny był uprawniony mocą art. 81 § 1a u.p.e.a. do prowadzenia egzekucji z przedmiotowego rachunku bez wydania tytułu wykonawczego na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a.; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że organy nie rozpoznały całego materiału dowodowego, a w efekcie nie wyjaśniły stanu sprawy w zakresie istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej pomiędzy zobowiązanym, a jego żoną – M.W. i wynikających stąd konsekwencji dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego z ich majątku wspólnego bez właściwego tytułu wykonawczego pochodzenia środków finansowych wpływających na zajęty rachunek bankowy. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 54 u.p.e.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że skoro w sprawie zastosowany został środek egzekucyjny, w ocenie skarżącego, niezgodnie z art. 27c u.p.e.a. to zobowiązanemu przysługiwać będzie z tego powodu ochrona prawna w postaci skargi na czynności organu egzekucyjnego stosownie do art. 54 u.p.e.a., a nie jak wskazywały organy w postaci zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 27c, art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji, pomimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa, a zatem powinien był WSA skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niekompletnego i niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona pełnomocnikowi zobowiązanego. Następnie pismem z 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik przesłał ponownie "odpowiedź na skargę kasacyjna". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, odnosząc się do niech w kolejności ich sporządzenia. W zarzucie I petitum skargi kasacyjnej, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 27c, art. 1a pkt 20 oraz art. 81 § 1a u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów DIAS stanął na stanowisku, że WSA nieprawidłowo uznał art. 27c u.p.e.a. za lex specialis w stosunku art. 81 § 1a u.p.e.a., a w efekcie przyjął zastosowanie art. 27c u.p.e.a. w sytuacji prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, którego posiadaczami są skarżący jako zobowiązany oraz jego małżonka. Wedle organu, to art. 81 § 1a u.p.e.a stanowi lex specialis wobec art. 27c u.p.e.a., za czym ma przemawiać systematyka ustawy (umieszczenie go w dziale II u.p.e.a.) oraz węższy zakres spraw i adresatów, których omawiany przepis dotyczy. Swoje stanowisko DIAS poparł treścią uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 12 lipca 2012 r. I CSK 662/11. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Wskazać należy, że art. 81 § 1a u.p.e.a. reguluje skutki zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego w sytuacji, gdy jego posiadaczami, oprócz osoby zobowiązanego, są także inne podmioty. Omawiana regulacja w swojej treści nie wprowadza przy tym kryteriów podmiotowych, wyłączających jej stosowanie w określonych przypadkach. Jednocześnie, zakres adresatów, których dotyczy norma art. 27c u.p.e.a. jest węższy od normy art. 81 § 1a u.p.e.a. Regulacja ta dotyczy bowiem jedynie podmiotów, z których jeden ma status zobowiązanego, a drugi jest jego małżonkiem, w przypadku prowadzenia egzekucji z ich majątku wspólnego. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w powołanej przez WSA uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2002 r. III CZP 49/02: "(...) Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje pomiędzy zobowiązanym i jego małżonkiem, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas – przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe – musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka.". Jeżeli zatem, przepis ogólny (lex generali) wyznacza szeroki zakres spraw i adresatów, a przepis szczególny (lex specialis) ze względu na bardziej szczegółową hipotezę wprowadza wyjątki od przepisu ogólnego, to z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że to przepis art. 27c u.p.e.a., którego hipoteza dotyczy jedynie ściśle określonej grupy podmiotów, stanowi lex specialis wobec art. 81 § 1a u.p.e.a, który z kolei dotyczy szerokiej kategorii podmiotów. Z tego względu, przyjęte przez WSA założenie, że art. 27c u.p.e.a. znajduje zastosowanie także w przypadku stosowania środka egzekucyjnego przewidzianego w art. 81 § 1a u.p.e.a. jest w pełni uzasadnione. Również powołany przez DIAS wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2012 r., I CSK 662/11, nie przemawia za uznaniem dopuszczalności prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego należącego do skarżącego i jego małżonki z wyłączeniem stosowania art. 27c u.p.e.a. Omawiany wyrok dotyczy bowiem kwestii stosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, posiadanego przez wspólników spółki cywilnej, a nie małżonków. Zasadniczą tezą wypływającą z uzasadnienia omawianego wyroku jest ta, że ustawodawca w art. 81 § 1a u.p.e.a. nie przewidział ograniczenia w prowadzeniu egzekucji do rachunku bankowego wspólników spółki cywilnej. Wedle DIAS, jeżeli posiadaczami rachunku bankowego oprócz wspólników spółki cywilnej mogą być też małżonkowie, skutki wynikające z art. 81 § 1a u.p.e.a. również w tym przypadku znajdą pełne zastosowanie. Z treści opisywanego wyżej wyroku DIAS wyciąga jednak błędne wnioski. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że zajęcie rachunku bankowego przez organ egzekucyjny, którego posiadaczami są zobowiązany oraz jego małżonek, na podstawie art. 81 § 1a u.p.e.a. co do zasady jest możliwe i skuteczne. Organ pomija jednak fakt wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnego reżimu dotyczącego egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka, w postaci art. 27c u.p.e.a. Skuteczność zajęcia uzależniona jest zatem w tym przypadku od prawidłowej treści wystawionego tytułu egzekucyjnego. Dodać należy, że w stosunku do wspólników spółki cywilnej, z których jeden jest zobowiązanym, ustawodawca analogicznej regulacji nie przewidział. Reasumując WSA zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego okazały się chybione, ponieważ WSA dokonał ich prawidłowej interpretacji. Nie są także zasadne zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wśród nich w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II.4 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie, w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie nie występuje. WSA odniósł się merytorycznie do zarzutów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nieodniesienie się do każdego z argumentów skargi może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy takie uchybienie mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy, a więc ewentualne uwzględnienie pominiętych zarzutów mogłoby doprowadzić do innej treści orzeczenia sądu I instancji. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się przy tym do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIAS nie wskazał, w jakim zakresie uzasadnienie wyroku WSA jest niepełne, niejasne lub w inny sposób wadliwe. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu prowadzi więc do wniosku, że stanowi on w istocie polemikę z przyjętym przez WSA stanowiskiem i jako taki jest nieusprawiedliwiony. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. (pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej). Przyjęcie, że stan faktyczny sprawy stanowił o konieczności zastosowania przez organy egzekucyjne art. 27c u.p.e.a. prowadzi do stwierdzenia o braku zasadności zarzutu naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego w postaci art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. Kierując bowiem egzekucję do rachunku bankowego będącego w posiadaniu skarżącego oraz jego małżonki, w celu oceny zasadności stosowania art. 27c u.p.e.a., organy egzekucyjne – po pierwsze – były zobowiązane do ustalenia źródła pochodzenia środków finansowych wpływających na ten rachunek, a – po drugie – do ustalenia ustroju majątkowego istniejącego pomiędzy skarżącym a jego małżonką. Stosowne ustalenia były przy tym możliwe już wyłącznie na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. W tym kontekście, pominięcie przez organ ustalenia znaczenia prawnego ustroju majątkowego małżeńskiego, istniejącego pomiędzy skarżącym a jego małżonką dla sprawy było równoznaczne z nierozpoznaniem całego materiału dowodowego, co skutkowało z kolei niewyjaśnieniem stanu sprawy. Takie postępowanie stanowiło z kolei naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organu (art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a). Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy sąd dokonuje uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeżeli w niniejszej sprawie, stosownie do przedstawionej wyżej argumentacji, naruszenia takie jednoznacznie wystąpiły oraz miały wpływ na rozstrzygnięcie organów, to nie może być mowy o naruszeniu przez WSA normy przewidzianej w omawianych przepisach. W kolejnym zarzucie DIAS zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 54 u.p.e.a. (pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej). DIAS uważa, że WSA nieprawidłowo przyjął, iż skarżącemu w sprawie przysługuje środek ochrony w postaci skargi na czynności egzekucyjne. Skoro bowiem zobowiązany w skardze na czynności egzekucyjne wskazał na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., a to ze względu na normę art. 27c u.p.e.a., to taki zarzut mógł być rozpatrzony wyłącznie w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem zarzutów (art. 33 § 1 u.p.e.a.). Skarga zaś na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. ma charakter subsydiarny wobec zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., a w skardze na czynności egzekucyjne nie można podnosić okoliczności mogących stanowić podstawę zarzutów. Stanowisko DIAS nie ma uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. W doktrynie wskazuje się, że środek zaskarżenia w postaci zarzutów przysługuje wyłącznie zobowiązanemu, a jego podstawą mogą być wyłącznie zarzuty enumeratywnie wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., dotyczące naruszenia istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub sytuacji niedopuszczalności samej egzekucji, podczas gdy skarga na czynności egzekucyjne dotyczy działań podejmowanych przez organy egzekucyjne, zmierzających do zastosowania lub zrealizowania konkretnego środka egzekucyjnego. Analiza treści skargi na czynności egzekucyjne wniesionej przez skarżącego wskazuje, że przedmiotem zaskarżenia była czynność egzekucyjna dokonana przez [...] w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego i jego małżonki, a zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny normy art. 27c u.p.e.a. stanowił przy tym tylko jeden z zarzutów podniesionych przez skarżącego. Skarżący nie kwestionował zatem zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w całości, a tylko jedną, ściśle określoną czynność w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. DIAS błędnie utożsamia w tym zakresie dwa naruszenia, których dopuścił się organ egzekucyjny, z jednej strony brak wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków wedle normy art. 27c u.p.e.a, z drugiej zaś strony, dokonanie ściśle określonej czynności egzekucyjnej na podstawie wystawionego wcześniej wadliwego tytułu wykonawczego. Takie utożsamienie, jak słusznie wskazał WSA, prowadziłoby w istocie do pozbawienia zobowiązanego niezbędnej ochrony prawnej, w sytuacji podejmowania przez organ egzekucyjny czynności niezależnie od wystawienia błędnego tytułu wykonawczego. Twierdzenie organu, że skarżącemu przysługiwał środek odwoławczy w postaci zarzutu jest również o tyle niezasadne, że w chwili wystawienia tego tytułu ze wskazaniem skarżącego jako zobowiązanego, skarżący nie ma wiedzy na temat zamiaru organu egzekucyjnego dotyczącego skierowania egzekucji także do majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki. Taki zamiar może się uwidocznić dopiero z chwilą zastosowania określonego środka egzekucyjnego, np. zajęcia wspólnego rachunku bankowego, a skarżący musi w takiej sytuacji mieć dostęp do realnej możliwości ochrony swoich praw. Zatem, skoro w niniejszej sprawie skarga na czynności egzekucyjne wedle art. 54 § 1 u.p.e.a. była skierowana przeciwko określonej czynności faktycznej, a nie przeciwko błędnej treści samego tytułu wykonawczego, fakt przysługiwania skarżącemu takiej skargi nie może budzić wątpliwości, co w konsekwencji prowadzi do przyjęcia niezasadności zarzutu podniesionego przez organ w omawianym zakresie. W efekcie za chybiony należało uznać ostatni z zarzutów dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 27c, art. 1a pkt 20 i art. 81 § 1a u.p.e.a. (pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej). Konsekwencją bowiem nieuznanie za zasadne wcześniej omawianych zarzutów jest przyjęcie, że wbrew stanowisku DIAS, WSA miał podstawy prawne do uchylenia postanowień organów egzekucyjnych obu instancji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Wniosek zobowiązanego o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oddalono z braku przesłanek z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ odpowiedź jego pełnomocnika zawodowego na skargę kasacyjną na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a. została skutecznie zwrócona, a pismo jego pełnomocnika zawodowego z 2 kwietnia 2019 r. nie spełnia wymogów odpowiedzi na skargę kasacyjną, ponieważ zostało złożone po terminie z art. 179 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 26 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 1579/18).