II FSK 2207/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 839/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 839/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił : 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 lutego 2016 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r. Nr 205 ze zm., dalej jako "u.p.s.d"), poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji, polegającej na braku zastosowania normy z niego wynikającej do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) niezastosowaniu przepisu art. 170 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."); b) naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przez organy administracyjne obydwu instancji, zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, pominięcie wyjaśnienia kluczowych kwestii oraz poprzez nie podjęcie przez Organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w konsekwencji nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na treść wydanej Decyzji i w konsekwencji podtrzymanie jej w zaskarżonym Wyroku; c) naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej m.in. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy w konsekwencji określenia, iż zachodzą przesłanki do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Skarżącego wynikające z art.4a ust.1 u.p.s.d. warunki dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w tym przesłanka natury formalnej odnosząca się do obowiązku zgłoszenia nabycia masy spadkowej w odpowiednim terminie, zostały spełnione. Dokument SD-Z2 został przez Skarżącego przygotowany, podpisany oraz wysłany w terminie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. Fakt, że koperta została omyłkowo zaadresowana z niedookreśleniem organu podatkowego, jednak z wyraźnym wskazaniem, że list polecony jest kierowany do urzędu skarbowego Warszawa Śródmieście, nie może skutkować negatywnymi, wręcz sankcyjnymi następstwami. Ewidentnym jest bowiem, że zamiarem Skarżącego było spełnienie warunku natury formalnej wynikającego bezpośrednio z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. To brak podjęcia przez organ: [...] Urząd Skarbowy W. S. lub [...] Urząd Skarbowy W. S. jakichkolwiek czynności, do których był zobowiązany na gruncie przepisu art. 170 §1 i § 2 O.p. doprowadziło w konsekwencji do opodatkowania masy spadkowej, która powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. 2.2. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Zarządzeniem z 4 listopada 2020 r., z uwagi na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 564, 568, 695, 875, dalej: "ustawa") Przewodnicząca Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zniosła wyznaczony termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 19 listopada 2020 r. złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, co umożliwi stronom postępowania udział w rozprawie i realizację wszystkich uprawnień procesowych przysługujących stronom, a także wniosek o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu wskazano, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 października 2020 r. wydał zarządzenie nr 39 w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Wydane ono zostało w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zm.). Mając na względzie zalecenia właściwych organów sanitarno - epidemiologicznych wydanych wobec istotnego zagrożenia zakażeniem wirusem SARS-Co V-2, na podstawie art. 34 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2176 oraz z 2020 r. poz. 190 i 568, dalej zwana: "p.u.s.a."), zarządził w § 1 pkt 1 i 2 , że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że rozpoznanie spraw na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Stołecznego Warszawy tzn. czerwoną strefą. Zgodnie ze wskazana regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Odnosząc się do możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, co umożliwi stronom postępowania udział w rozprawie i realizację wszystkich uprawnień procesowych przysługujących stronom, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzależnione jest to od możliwości wzięcia udziału w takiej rozprawie każdej ze stron i umożliwienie jej dostępu do takich urządzeń, aby możliwy był bezpośredni przekaz na odległość obrazu i dźwięku. Fakt posiadania takich możliwości u jednej strony nie może wpływać na sytuację procesową pozostałych uczestników postępowania, tzn. że możliwości ma takie jedna ze stron nie oznacza automatycznie, że każdy uczestnik postępowania dysponuje takimi samymi możliwościami technicznymi przekazu, a tylko taka możliwość stanowiłaby o możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość. Dodatkowo ponieść należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym nie ogranicza praw procesowych stron, gdyż mają one możliwość wnoszenia dodatkowych pism i wyjaśnień. Zauważyć także należy, że strona skarżąca kasacyjnie po otrzymaniu zarządzenia Przewodniczącej Wydziału Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 w przedmiocie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie wniosła o zmianę ww. zarządzenia i rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie "p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Ż. z dnia 14.04.2015r. Skarżący nabył, po swojej zmarłej w dniu 03.11.2014r. matce, spadek w całości. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu, Skarżący wysłał listem poleconym w dniu 04.11.2015r. zgłoszenie o nabyciu przedmiotowego spadku na formularzu SD-Z2 (nr nadania [...]). Adresując list polecony, Skarżący nie dookreślił, że adresatem jest I Urząd Skarbowy W. Ś. Tym samym list został skierowany na adres: Urząd Skarbowy W - Ś, ul. L [...], [...] W. List ten nieotwarty, został zwrócony Skarżącemu przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją, że "nazwa adresata niedostateczna przy ul. L. [...] mieszczą się dwa Urzędy Skarbowe W. S.". W ocenie Skarżącego fakt, że koperta została przez niego omyłkowo zaadresowana nieprawidłowo, nie może skutkować negatywnymi, wręcz sankcyjnymi następstwami, a korespondencja wniesiona do niewłaściwego organu podatkowego powinna być niezwłocznie przekazana temu, który powinien ją otrzymać zgodnie z art.170 §1 O.p. Zgodnie z art.170 §1 O.p. jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu (art.170 §2 O.p.). W przedmiotowej sprawie pismo Skarżącego nie zostało skutecznie wniesione do żadnego organu podatkowego, bowiem sam doręczyciel z uwagi na braki w oznaczeniu adresata zwrócił korespondencję nadawcy. Tym samy ww. zarzut pod adresem organu podatkowego jest niezasadny. 3.4. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności przywołania oraz wykładni właściwych w sprawie przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. W art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od spadków i darowizn stanowiąc, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Podstawowym zatem warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie we właściwym czasie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. W przedmiotowej sprawie dopełnienie ustawowego obowiązku nie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia lecz było efektem niedochowania należytej staranności przez Skarżącego dlatego niezasadne są zarzuty pod adresem organu podatkowego naruszenia zasady zaufania. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Biorąc pod uwagę niezasadne są zarzuty naruszenia art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. art. 121-122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona z uchybieniem terminu określonego w art.179 p.p.s.a.