II FSK 3639/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 341/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S. z siedzibą w Holandii kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 341/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. (dalej: Fundusz, A.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend za lata 2013-2014. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. będący funduszem emerytalnym zarejestrowanym w rejestrze handlowym w Holandii, wystąpił z wnioskiem do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego (PUS) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w łącznej kwocie 257 471 zł, pobranego przez płatnika A. P. SA od wypłaconych dywidend. W okresie objętym wnioskiem inwestował w Polsce w ramach wspólnego przedsięwzięcia wraz z innymi holenderskimi funduszami emerytalnymi za pośrednictwem porozumienia o nazwie A. E. M. E. P. (dalej: FGR). FGR to forma wielostronnej umowy zawartej pomiędzy spółką zarządzającą (A. A. P. G. N.V., a następnie A. A. M. N.V.), podmiotem pośredniczącym w inwestycjach posiadającym tytuł prawny do inwestycji (S. D. A. E. M. E. P. - depozytariusz) oraz holenderskimi funduszami emerytalnymi (uczestnikami). FGR w latach 2013 - 2014 nie posiadał osobowości prawnej i nie był podatnikiem podatku dochodowego. Jako forma wspólnego przedsięwzięcia nieposiadająca osobowości prawnej nie działał we własnym imieniu (nie był beneficjentem dochodów uzyskanych z inwestycji). W konsekwencji podmiotami uprawnionymi do dochodów z dywidend wypłaconych przez polskiego płatnika w latach 2013 - 2014 byli uczestnicy (będący podatnikami podatku dochodowego). Fundusz, jako jeden z wielu uczestników prowadził wspólne przedsięwzięcie, uprawniony był jedynie do części dochodów uzyskanych przez FGR, proporcjonalnie do udziału w FGR. W ramach wspólnego przedsięwzięcia Fundusz posiadał akcje polskich spółek, m.in. A. W efekcie otrzymał od spółki dywidendy (za pośrednictwem depozytariusza). Przy wypłacie dywidendy płatnik pobrał podatek u źródła wg stawki 15 % - zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego podatku i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 1220, dalej: Konwencja) w wysokości 251 471 zł. Zdaniem Funduszu, w latach 2013 - 2014 spełnił wszystkie warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p. ) do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym powinien być zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu otrzymanych w tych latach dywidend. Decyzją z dnia 10 października 2016 r. Naczelnik PUS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Funduszu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania Funduszu od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUS, uznając że Fundusz nie występuje w tym postępowaniu podatkowym charakterze podatnika i tym samym nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Fundusz zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej : O.p.) poprzez przyjęcie, że A. nie występuje w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w charakterze strony - podatnika i tym samym nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez A. P. SA w latach 2013 i 2014. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy z jednoczesnym pominięciem okoliczności faktycznych potwierdzających praw do złożenie przez A. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Jak wskazał, z treści art. 75. § 1 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi i on tylko może być uznany za stronę tego postępowania w przypadku, gdy płatnik pobrał podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Według zawartej w art. 7 O.p. definicji podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna, na której, w myśl przepisów szczególnych ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego kluczowym zagadnieniem sprawie jest ustalenie, czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej przez A. P. SA jest A., czy tak jak to przyjęły organy, S. D. A. E. M. E. P. (dalej: S. D.). Rozstrzygniecie tego zagadnienia musi nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 241 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: K.s.h.) dotyczących wypłaty dywidendy akcjonariuszom. Przedmiotem podatku dochodowego osób prawnych jest dochód, a zgodnie z art.7 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawą opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z zastrzeżeniem, że w przypadku źródeł, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22a ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast na podstawie ust. 2 lit. b) art. 10 Konwencji, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć wskazanej w przepisie wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem przychód z tytułu dywidendy, czyli według art. 12 ust. 1 ustawy otrzymane pieniądze a podatnikiem jest osoba prawna, która te pieniądze otrzymała od podmiotu wypłacającego dywidendę. Podatek dochodowy od przychodów w postaci dywidendy pobierany jest przez płatnika – podmiot wypłacający dywidendę ( art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), który określa osobę, której te należności zostaną wypłacone. Kwestia osoby uprawnionej do otrzymania dywidendy uregulowana została w przepisach art. 341 i następnych K.s.h. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zyskach, wykazanych w sprawozdaniu finansowym, zaś o tym uprawnieniu do dywidendy, zgodnie z art.348 § 2 K.s.h. decyduje zachowanie statusu akcjonariusza, zasadniczo w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W celu prawidłowej realizacji prawa akcjonariuszy do udziału w zyskach, spółka, w myśl art. 341 § 1 K.s.h. zobowiązana jest do prowadzenia księgi akcji imiennych i świadectw tymczasowych. Prowadzenie tej księgi i dbałość o prawidłowość zawartych w niej wpisów ma istotne znaczenie, bowiem z mocy art. 343 § 1 K.s.h. wobec spółki, za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej. Przepis ten wprowadza wzruszalne domniemanie, że osoba wpisana do księgi akcyjnej jest akcjonariuszem spółki i jest tym samym uprawniona do otrzymania dywidendy. Przepis ten wprowadza również kolejne domniemanie, że akcjonariuszem jest osoba, która posiada akcje na okaziciela. Jeżeli zatem nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości księgi akcyjnej, jak też nie podważono uprawnień posiadacza akcji do występowania w charakterze akcjonariusza, spółka powinna realizować swoje obowiązki wobec akcjonariuszy do rąk osób, którzy jako akcjonariusze korzystają z domniemań wynikających z tego przepisu. Sąd zauważył, że A. P. SA dokonała wypłaty dywidendy na rzecz S. D. za lata 2013 – 2014. Uznała zatem tę instytucje za swojego akcjonariusza uprawnionego do otrzymania dywidendy, od wypłaconych kwot pobrała jako płatnik podatek dochodowy, wskazując ten podmiot jako podatnika w złożonych informacjach IFT-2R. Fundusz w trakcie postępowania nie wykazał aby doszło do obalenia domniemania określonego w art. 343 § 1 k.s.h. i aby w trakcie stosownego postępowania doszło do ustalenia, że A. P. wypłaciła dywidendę niewłaściwemu podmiotowi, który w istocie nie był jej akcjonariuszem. Brak też informacji aby spółka A. P., wypłacając dywidendy bankom była w złej wierze i wiedziała, iż wypłaca należności z tytułu dywidendy podmiotom nie będącymi jej akcjonariuszami. Należy więc uznać, że spółka wypłaciła dywidendę podmiotowi, którego zgodnie z przepisami K.s.h. mogła uznawać za swojego akcjonariusza i któremu prawo do dywidendy przysługiwało. Otrzymane przez ten podmiot pieniądze stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu na opisanych zasadach. Ten podmiot jest podatnikiem a późniejsze rozporządzenie tymi pieniędzmi w określony sposób nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Przepisy art.12 i 14 u.p.d.o.p. nie przewidują wyjątku dla takiej sytuacji jak wskazywana w niniejszej sprawie, aby możliwe było uznanie, że przychód po stronie S. D. nie nastąpił. Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma wpływu przepis art. 6 ust.1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. Bez znaczenia są argumenty odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy Funduszem a S. D. w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega przychód z tytułu dywidendy, rozumiany jako wypłata środków pieniężnych przez podmiot wypłacający dywidendę na rzecz akcjonariusza, a przychód ten niewątpliwie uzyskał S. D. Wzajemne rozliczenia pomiędzy S. D. i Funduszem nie mają tu znaczenia. Kwestie, czy pieniądze z tytułu dywidendy, na mocy ich porozumienia zostały następnie przekazane Funduszowi, są prawnie relewantne. Jeżeli Fundusz zdecydował się na takie ukształtowanie swoich stosunków z S. D., że to ten podmiot będzie występował jako akcjonariusz podmiotu wypłacającego dywidendy, to następnie nie może kwestionować wypłaty dywidendy na jego rzecz i odpowiedniego opodatkowania takiej transakcji. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Fundusz, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 7 § 1 oraz art. 75 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu, że zagraniczny fundusz emerytalny nie jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonanych przez polskiego płatnika; - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 11a i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez odmowę zastosowania tych przepisów polegające na zakwestionowaniu statusu Funduszu jako podatnika będącego podmiotem uzyskującym przychód z dywidend wypłacanych przez A., które dystrybuowane są przez powiernika; - niewłaściwe zastosowanie art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 343 § 1 K.s.h. poprzez ich zastosowanie w sprawie, uznanie na ich podstawie, że Fundusz nie jest podatnikiem; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208, art. 133 § 1 i art. 75 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska Dyrektora, iż Fundusz nie jest strona postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uwagi na brak statusu podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego został prawidłowo oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze. Przy tak sformułowanych zarzutach Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy S. (Fundusz) ma status podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez A. P. SA, od których płatnik ten pobrał podatek. Organy podatkowe i Sąd odwołując się do okoliczności sprawy (posiadania akcji A., formularza IFT-2R) oraz przepisów art. 343 § 1 i art. 347 § 1 K.s.h. wywodzą, że Fundusz nie jest podatnikiem a jest nim S. D. A. E. M. E. P., a zatem Fundusz nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej S. D. jest jedynie podmiotem pośredniczącym w inwestycjach i depozytariuszem. To Fundusz oraz inni uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia (FGR) faktycznie uzyskali natomiast przychód z wypłaconych dywidend i jest podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Wypada zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. Przepisy innych ustaw mogą być stosowane, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Nie można zatem wywodzić z przepisów Kodeksu spółek handlowych zasad powstania obowiązku podatkowego, zasad opodatkowania i statusu podatnika odmiennych, niż w ustawie podatkowej. Akt ten nie jest bowiem ustawą podatkową. Przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei podmioty uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przywołanych przepisów wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. komentarz do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). W orzecznictwie ugruntowane jest z kolei stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej (por. np. wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2017 t., sygn. akt II FSK 607/16 oraz z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fundusz odwołując się do umowy o wspólnym przedsięwzięciu oraz przepisów art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. konsekwentnie wywodził, że z tytułu przedmiotowej dywidendy uzyskał dochód podatkowy, od którego został przez płatnika pobrany zryczałtowany podatek dochodowy, a zatem jest podatnikiem, co uprawnia go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego jego status strony w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty należało ustalać w oparciu o te właśnie regulacje, a nie wyłącznie o wspomniane przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dla poczynienia prawidłowych ustaleń w tym zakresie nie sposób przy tym pominąć, zapisów porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu A. E. M. E. P. (FGR), w którym to porozumieniu ustalono zasady wspólnego inwestowania oraz faktycznej pozycji i roli jaką w tym przedsięwzięciu pełnił S. D. To ten podmiot w ocenie Sądu i organów podatkowych był akcjonariuszem A., uprawnionym do otrzymania dywidendy a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tego tytułu, a według podatnika był wyłącznie podmiotem pośredniczącym w inwestycjach w ramach wspólnego przedsięwzięcia (depozytariuszem ). Wypada przy tym przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14 oraz z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, całkowicie pominęły natomiast w swoich rozważaniach postanowienia porozumienia FGR ograniczając się w istocie do analizy przesłanek z przepisów art. 341 § 1, art. 343 § 1 i art. 347 § 1 K.s.h., niezasadnie nadając tym przesłankom przesądzające znaczenie w zakresie zbadania, czy Fundusz jest w analizowanym przypadku podatnikiem, a tym samym czy legitymuje się statusem strony w postępowaniu o nadpłatę. W świetle wcześniejszych rozważań wskazane uchybienia organów stanowią w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skoro zaś Sąd uchybienia tego nie dostrzegł, to zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208, art. 133 § 1 i art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Nie jest zasadny natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego zakres i treść jest na tyle wystarczająca aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej, a także skargi, w zakresie braków postępowania podatkowego okazały się zasadne, to przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.