II FSK 1179/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 749/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 749/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."),oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego i strony, że spółka winna zastosować wobec elektrowni wiatrowych nowe zasady opodatkowania, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Przy czym podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, jak oczekuje tego strona, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. - w skrócie: "u.i.e.w.") w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1202 ze zm. – w skrócie: "P.b.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.e.i.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a co za tym idzie naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska strony odpowiadała przedstawionemu we wniosku stanu faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu podatkowego odpowiada prawu oraz ocena stanowiska spółki we wniosku jest pełna; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sądowej kontroli poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są bowiem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji. 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy określić podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. Pytanie spółki miało związek z wątpliwościami dotyczącymi ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która znowelizowała definicję elektrowni wiatrowych. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast zdaniem skarżącej spółki kluczowe dla prawidłowej interpretacji przepisów w niniejszej sprawie jest to, że w ewidencji środków trwałych spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", od której byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym spółka prezentuje stanowisko, że w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki będzie ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. w drodze wyceny. W tak zakreślanym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ta ogólna zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje wyjątków w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., tj. gdy: - budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), - od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), - budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych (ust. 6). Natomiast w przypadku określonym w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa. 4.3. Stosownie jednak do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2243/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na powyższe stanowisko trafnie powołał się również WSA w Łodzi. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionych przez skarżącą pytań, spółka wyjaśniła, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii. Ponadto w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonych regulacji zawartych w u.p.o.l. dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia, podkreślana przez spółkę okoliczność, że sporne elektrownie nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji i o czym wspomniano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni, jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania. W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Na powyższą ocenę nie ma również wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje jeszcze inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej, w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli, jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 19 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2935/17. 4.4. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy wyjaśnić, że z treści, powołanego w skardze kasacyjnej art. 217 Konstytucji RP wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji należy wywieść, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być sprecyzowany w ustawie w sposób jasny, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przytoczony przepis, w powiązaniu z art. 84 ustawy zasadniczej, także powołanym w skardze kasacyjnej, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", stanowi niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co nie było w sprawie kwestionowane, że co do określenia przedmiotu opodatkowania została wydana oddzielna interpretacja tego samego organu, która była przedmiotem zaskarżenia przed WSA w Łodzi (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 429/17), a skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia została rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie, w dniu wydania niniejszego orzeczenia pod sygn. akt II FSK 3666/17. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się zatem ogólnie do unormowań zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także uznając zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, podziela wniosek sformułowany we wspomnianym wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne (urządzenia techniczne) elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., uznano za nieuprawnione. 4.6. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14h O.p. oraz art. 120, art. 121 (bez wskazania paragrafów, które zostały naruszone), art. 124 i art. 2a O.p. Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast przepis art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie uchybia art. 14b § 1 i § 3 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny nie dokonał założeń odmiennych od przestawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarzutu tego nie uzasadnia przyjęte przez organ ustalenie podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości części budowli jako środków trwałych. Z treści interpretacji indywidualnej nie wynika również, że organ przyjął założenie, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka wskazała, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii, co uprawniało organ do przyjęcia stanowiska, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową. Natomiast podkreślana przez spółkę okoliczność, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości łącznie z elementami, które jej zdaniem nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma charakter techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Chybione są zatem zarzuty obrazy zasad postępowania podatkowego, albowiem wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy O.p. nie nakładają na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1523/13). W konsekwencji nie można czynić sądowi administracyjnemu zarzutu, że nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podnosząc nieodniesienie się przez organ do wszystkich kwestii opisanych przez wnioskodawcę. Nie mogło także dojść w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 121 § 2 (choć przy tym przepisie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował paragrafów) oraz art. 124 O.p., bowiem przepisy te zgodnie z art. 14h O.p. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. 4.7. Nie doszło również do uchybienia przepisom P.p.s.a., albowiem w istocie nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. W rezultacie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., który to przepis ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca spółka nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I OSK 1193/16). Uwzględniając powyższe i wobec braku wątpliwości w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną wobec braku usprawiedliwionych podstaw. M. Bejgerowska J. Grzęda G. Nasierowska