III FSK 224/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/17 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. z siedzibą w N. kwotę 1037,00 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D. z siedzibą w N. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Organ egzekucyjny) prowadził na podstawie własnego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 8 sierpnia 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] S.A. Wskazane zawiadomienie o zajęciu doręczono ww. Bankowi 10 sierpnia 2016 r., natomiast Spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 15 sierpnia 2016 r. W wyniku dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności powstały koszty egzekucyjne w kwocie 352.977,90 zł. Następnie 11 sierpnia 2016 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek wierzyciela, która w całości pokryła dochodzone należności. Z kolei 18 sierpnia 2016 r. Bank dokonał realizacji zajęcia, przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 352.977,90 zł, tj. dochodzoną kwotę kosztów egzekucyjnych. Wnioskiem z 7 września 2016 r., uzupełnionym pismem z 23 września 2016 r., Spółka wystąpiła na podstawie art. 64e § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), o umorzenie w całości kosztów egzekucyjnych powstałych w ramach postępowania egzekucyjnego. Spółka jako przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 oraz ważny interes publiczny. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Organ egzekucyjny postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. odmówił Spółce umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dyrektor po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z 20 stycznia 2017r. uchylił zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie w całości. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisu art. 64e § 1 u.p.e.a. określającego przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz wskazał, że użyte w tym przepisie sformułowanie "przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne" oznacza, iż chodzi w nim o koszty egzekucyjne, które nie zostały jeszcze uregulowane. W sprawie wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych został złożony przez Spółkę 7 września 2016 r., tj. po wyegzekwowaniu całości kosztów egzekucyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor uznał też, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania wymieniona w art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej: k.p.a.), uzasadniająca umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych, jako bezprzedmiotowego. Na dzień złożenia tego wniosku brak było bowiem przedmiotu postępowania. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, zarzuciła skarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy wyłącznie kosztów jeszcze nieściągniętych, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 105 § 1 k.p.a., poprzez błędne uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, - art. 8 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i pominięcie oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na gruncie analogicznych spraw oraz odstąpienie od rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Spółki. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W jego ocenie, skoro przedmiotowy wniosek Spółki wpłynął do Organu egzekucyjnego po wygaśnięciu zobowiązania, to postępowanie w sprawie tego wniosku było bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Zasadnie Dyrektor stanął na stanowisku, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już wyegzekwowane. Wykładnia art. 64e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte. W szczególności świadczy o tym treść art. 64e § 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Bowiem pkt 1 jako przesłankę umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazuje stwierdzoną nieściągalność, a ściągnięcie kosztów jest zaprzeczeniem wystąpienia przesłanki nieściągalności. Natomiast użyty w pkt 3 zwrot "spowodowałoby" również należy odnosić do przyszłego ewentualnego ściągnięcia kosztów. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że gdyby ustawodawcy zależało na stosowaniu instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych także w odniesieniu do kosztów już wyegzekwowanych, to użyłby słowa "zwrot", a nie umorzenie. W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy wyłącznie kosztów jeszcze nieściągniętych w toku egzekucji administracyjnej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia oraz poprzez dokonanie w analogicznym stanie prawnym odmiennej niż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni tych samych przepisów prawa oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Spółkę w ten sposób argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zarzutów wniesionej skargi pomimo, iż Postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez nieuwzględnienie powyższych przepisów przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zastosowanych w sprawie, tj. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jak również poprzez działanie naruszające obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania administracyjnego i rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1178/13; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1746/14 oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 491/18 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykatach tych zaprezentowano pogląd, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o umorzenie kosztów już po ich wyegzekwowaniu. Orzekający w sprawie skład NSA pogląd taki podziela i wykorzysta argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach w dalszej części uzasadnienia. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Przepis ten na mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do postępowania egzekucyjnego w administracji. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie może być interpretowana rozszerzająco (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1178/13 i powołane tam orzecznictwo). Bezprzedmiotowość postępowania ma bowiem miejsce tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Uznanie za prawidłowy poglądu Sądu pierwszej instancji mogłoby mieć wobec powyższego miejsce jedynie wówczas, gdyby za zasadne można było przyjąć, że po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych, wniosek o ich umorzenie jest niedopuszczalny. Możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych przewidziana została w art. 64e § 1 u.p.e.a., który przewiduje, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (§ 2). Przepisy art. 64e § 3, 4, 4a nie mają znaczenia dla sprawy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Nie ma jednak racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia jest stan, w którym koszty te nie zostały, przed złożeniem przez zobowiązanego stosownego wniosku wyegzekwowane. Teza taka mogłaby zostać uznana za usprawiedliwioną jedynie w przypadkach powołanych w punktach 1 i 3 art. 64e § 2 u.p.e.a., choć Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii nie wypowiada się, gdyż pozostaje to poza granicami rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem rozpoznania na obecnym etapie, jest jedynie przesłanka określona w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., odnosząca się do możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na ważny interes publiczny. Dając możliwość umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, ustawodawca nie uzależnił tego od rodzaju czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, jak również nie wprowadził wyraźnej granicy czasowej, w ramach której zobowiązany do poniesienia tych kosztów powinien złożyć wniosek. Ustawodawca milczy także co do okoliczności, czy koszty egzekucyjne zostały zaspokojone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. Zatem granice przedmiotowe postępowania wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Jak wskazano powyżej, w przepisie art. 64e § 1 u.p.e.a. wprowadzono możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś w § 2 tego przepisu wskazano przesłanki przemawiające za umorzeniem. Co do zasady należy zatem uznać, że jeśli te przesłanki wystąpią, organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do merytorycznego zbadania przez Dyrektora występowania tych przesłanek, gdyż uznał on za niedopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie kosztów, które zostały już wyegzekwowane. Zwrócić jednak jeszcze raz należy uwagę, że granice przedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca nie wskazał przy tym wprost, co zostało już zasygnalizowane aby wykluczone było umorzenie kosztów już wyegzekwowanych. Wykładnia przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., która wyklucza możliwość skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu w drodze czynności egzekucyjnej, o jakiej mowa w art. 80 u.p.e.a. narusza zasadę zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) i wskazuje, że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora, polegający na uznaniu złożonego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych za bezprzedmiotowy jest wadliwy. Zobowiązany, z którego rachunku bankowego zostały już ściągnięte koszty egzekucyjne, wciąż może starać się o ich umorzenie, podobnie jak ten, kto na koncie nie miał nic (podobne stanowisko zaprezentowano w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 320/16). Również doktryna aprobująco odnosi się do dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych już po ich wyegzekwowaniu. Wskazuje się, że dopuszczenie możliwości złożenia wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego już po ich wyegzekwowaniu to rozwiązanie racjonalne, ponieważ co prawda koszty egzekucyjne są ściągane w toku postępowania egzekucyjnego, lecz ich ostateczną wysokość można ustalić dopiero wraz z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, gdy żadne dalsze czynności generujące koszty egzekucyjne nie mogą już być podjęte (zob. P. Kamiński, Postępowanie organów egzekucyjnych w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zagadnienia praktyczne, Przegląd Podatkowy 2018, nr 11, s. 41-48). Autor ten słusznie zwraca uwagę, że można kwestionować zasadność i wysokość kosztów egzekucyjnych również dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (w trybie określonym w art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a.). Skoro zatem wyegzekwowanie kosztów nie przeszkadza w kwestionowaniu ich zasadności bądź wysokości, to tym bardziej nie może to stanowić przeszkody dla wnioskowania o ich umorzenie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Spółki, że błędna jest prezentowana w niniejszej sprawie argumentacja i stanowisko Dyrektora oraz Sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych z tego powodu, że zostały one wyegzekwowane. Niezasadnie zostało uznane, że brak jest przedmiotu sprawy, gdyż Spółka złożyła wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, Dyrektor nie wykazał bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Za wykazanie bezprzedmiotowości postępowania nie można uznać stwierdzenia, że Spółka złożyła wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych już po ich wyegzekwowaniu. Po pierwsze zważyć należy, że w żadnym miejscu powoływanego wyżej przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. nie zostało wskazane, iż kosztów egzekucyjnych nie można umorzyć po dokonanej zapłacie zaległości podatkowych wraz z kosztami egzekucyjnymi (po wyegzekwowaniu dochodzonego zobowiązania). Ponadto, żaden z przepisów u.p.e.a., ani przepisów k.p.a. nie uzasadnia poglądu o wyłączeniu prawa zobowiązanego do merytorycznego rozpoznania wniosku w sprawie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, jaka zaistniała na kanwie przedmiotowej sprawy. Skuteczne przeprowadzenie egzekucji nie oznacza automatycznie braku spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie umorzenia, a kwestia ta wymaga dopiero ustalenia. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również specyfika prowadzenia egzekucji administracyjnej z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.). Jest ona uregulowana w taki sposób, aby zobowiązany miał jak najmniejszą szansę uniknięcia skutków jej zastosowania. Zgodnie z art. 80 u.p.e.a. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny zawiadamia bank lub oddział banku, w którym zobowiązany posiada rachunek, ten zaś ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku. Taka kolejność podejmowania czynności egzekucyjnych powoduje w praktyce, że o dokonanym zajęciu zobowiązany dowie się najczęściej już po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych. Należy także dodać, że koszty egzekucyjne podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Oznacza to, że z możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych zasadniczo zostaliby wyłączeni ci zobowiązani, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę dostateczną dla zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji. Pogląd ten jednak nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści przepisu art. 64a § 1 i 2 u.p.e.a. Sytuacja prawna, w jakiej znalazła się Spółka nie rożni się zasadniczo od sytuacji zobowiązanych, względem których zastosowano inne środki egzekucyjne lub zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Skuteczne przeprowadzenie egzekucji z rachunku bankowego nie oznacza bowiem automatycznie braku spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie umorzenia. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie Spółka miała potencjalną możliwość złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, zanim zostały one wyegzekwowane, gdyż Bank przekazał te koszty już po wpłacie przez Spółkę dochodzonej należności i po otrzymaniu przez nią zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Niemniej jednak w ocenie NSA nie można różnicować sytuacji zobowiązanych i wyprowadzać ich praw od zdarzenia od nich zupełnie niezależnego, jakim jest szybkość działania banku. Zobowiązany pozostawałby w niepewności, czy jest jeszcze otwarty termin i jaki do złożenia wniosku o umorzenie kosztów, czy też koszty te zostały już przekazane organowi egzekucyjnemu. Dochodziłoby w takim przypadku do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji zobowiązanych pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej (egzekucja z rachunku bankowego), lecz w zależności od okoliczności od nich niezależnej (szybkość działania banku), sytuacja prawna byłaby zróżnicowana. Nie sposób pominąć również i tego, że nawet złożenie wniosku przed wyegzekwowaniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli koszty te zostałyby przez bank przekazane organowi egzekucyjnemu przed rozpoznaniem wniosku, zgodnie z koncepcją zaprezentowaną przez Dyrektora i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, doszłoby do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Na przekazanie tych kosztów zobowiązany nie miałby żadnego wpływu. Wobec powyższego przyjąć należy, że wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych od Spółki w realiach niniejszej sprawy nie stało na przeszkodzie złożeniu przez nią wniosku o ich umorzenie. Koncepcja ta znajduje przede wszystkim uzasadnienie w tym, że ustawodawca nie wprowadził żadnych warunków oraz terminów dla złożenia stosownego wniosku. Dla istnienia sprawy administracyjnej, pozwalającej na prowadzenie postępowania w kierunku umorzenia kosztów egzekucyjnych, jest ich istnienie oraz realizacji adekwatnej wskazanej w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przesłanki ich umorzenia. Wykładnia przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., która wykluczałaby możliwość skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu zaprezentowana przez Dyrektora i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, jest nie tylko błędna, lecz jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia, narusza również zasadę zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) i wskazuje, że rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora, polegające na umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jest wadliwe i to w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zwalczanie stanowiska prawnego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, możliwe jest przez podniesienie innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, co też Spółka skutecznie uczyniła. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów powołanych w punktach I. oraz II. 1. i 3. skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę. Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor weźmie pod uwagę poglądy zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i merytorycznie odniesie się do możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz