II FSK 3038/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 631/11 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. nr ILPB1/415-152/11-5/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3038/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 lutego 2011 r. skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że sprzedał działkę gruntu użytkowaną rolniczo. Kupujący oświadczyli, że nabyli ją z zamiarem wykorzystywania na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, ale w rzeczywistości była ona nadal użytkowana rolniczo i opodatkowana podatkiem rolnym. Zadał pytanie, czy do dochodu uzyskanego ze sprzedaży będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uznając, że skoro po sprzedaży działka nadal użytkowana jest rolniczo i opodatkowana podatkiem rolnym, dochód z jej sprzedaży objęty jest wskazanym zwolnieniem. W indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest, by w związku ze sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego. Ponieważ zamiarem nabywców było przeznaczenie go na cele pozarolnicze, w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny, niezależnie od sposobu ujęcia w ewidencji gruntów oraz sposobu opodatkowania jako nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił, że sprzedany grunt nie utracił charakteru rolnego, skoro nadal opodatkowany jest podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Ponadto dla ustalenia wymienionej przesłanki niewystarczające jest oświadczenie nabywcy w akcie notarialnym oraz przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne, niż rolne. Utrata przez sprzedany grunt charakteru rolnego mogłaby być stwierdzona dopiero jako skutek faktycznej zmiany sposobu jego użytkowania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że okoliczność, czy w wyniku sprzedaży doszło do utraty rolnego charakteru zbywanego gruntu, należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy dokonanych po zakupie. Skoro nabywcy oświadczyli w akcie notarialnym, że nabywają nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynika stąd zamiar wykorzystywania jej na inne cele, niż rolne – zwłaszcza, że takie jest przeznaczenie tej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, toteż dalsze klasyfikowanie sprzedanej nieruchomości jako gruntów rolnych nie ma znaczenia dla oceny o utracie przez nich charakteru rolnego w rozumieniu tego przepisu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że w związku ze sprzedażą grunt utracił charakter rolny oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na utratę w wyniku sprzedaży charakteru rolnego gruntów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem chybione są zarówno postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organy skarbowe". W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny sprawdza poprawność oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Sąd administracyjny przeprowadza z kolei kontrolę stanowiska organu interpretacyjnego (art. 3 § 1 P.p.s.a.) pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej (pozostałych stron), podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Ten ostatni przepis określa więc wymogi o charakterze formalnym, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej trafności. Skoro zatem skarżący kwestionuje merytoryczną zasadność zaskarżonego wyroku, nie kwestionując zarazem formalnej poprawności jego uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za nieadekwatny do jego istoty, a tym samym nieskuteczny. Formalnie błędny i nieskuteczny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., powiązany z twierdzeniem o naruszeniu przez "organy skarbowe" art. 122 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przede wszystkim uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny nie mógłby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a., ale art. 146 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z niezasadnym oddaleniem skargi jest więc oczywiście chybiony. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – w toku postępowania interpretacyjnego nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, a w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się – i to tylko odpowiednio – niektóre, enumeratywnie wymienione w art. 14h O.p. przepisy działu IV O.p., zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Nie ma wśród nich art. 122 O.p., toteż postawienie zarzutu odnoszącego się do postępowania interpretacyjnego w sprawie interpretacji indywidualnej, opartego na twierdzeniu o naruszeniu art. 122 O.p., jest rażąco błędne. Błędem jest także postawienie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; również ten zarzut jest więc nieskuteczny. Co się natomiast tyczy zarzutu niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. "przez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym [przepis ten] nie ma zastosowania", zauważyć należy niekonsekwencję przy określaniu zarzucanej formy naruszenia tego przepisu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie znaczenia przepisu, natomiast jego niewłaściwe zastosowanie to błąd w subsumpcji, czyli błędne uznanie, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, względnie błędne uznanie, że zaistniały stan faktyczny hipotezie takiej normy nie odpowiada. Ponieważ błędna wykładnia przepisu może także doprowadzić do jego niewłaściwego zastosowania, konieczne jest precyzyjne wskazywanie formy lub form zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Wymogowi temu badany zarzut nie odpowiada, skoro mówi o błędnej ("niewłaściwej") wykładni przepisu przez niewłaściwe jego zastosowanie. Skoro jednak możliwe jest odczytanie istoty zarzutu, sprowadzającej się do zakwestionowania zapatrywania o badaniu zaistnienia przesłanki utraty rolnego charakteru gruntu w związku z jego sprzedażą w momencie sprzedaży i obrony poglądu o konieczności weryfikacji zaistnienia tej przesłanki na podstawie faktów zaistniałych i stwierdzonych w okresie późniejszym, możliwe jest także merytoryczne zbadanie tak rozumianego zarzutu. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego poświęcone są liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzące stabilną i niekwestionowaną linię orzeczniczą. Wolno w tym kontekście wskazać na – jako reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. (II FSK 198/10), w którym stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby rolne; zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo je użytkować. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia: 29 grudnia 2011 r. (II FSK 1254/10), 12 lipca 2012 r. (II FSK 59/11), 14 listopada 2012 r. (II FSK 640/11), 4 kwietnia 2013 r. (II FSK 1617/11) i 10 kwietnia 2013 r. (II FSK 686/11). W wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (II FSK 640/11) sprecyzowano, że powiązaną ze sprzedażą ewentualną utratę rolnego charakteru gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie podejmowanych po zakupie działań nabywcy, a w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (II FSK 1686/11) zauważono, że cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy lub innych okoliczności związanych z transakcją. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy prawne statuujące opisaną linię orzeczniczą, nie dostrzegając w skardze kasacyjnej argumentów mogących ją podważyć. A zatem o utracie rolnego charakteru sprzedanego gruntu w związku z tą sprzedażą świadczy wprost złożone w akcie notarialnym oświadczenie nabywców o zamiarze przeznaczenia gruntu na potrzeby działalności gospodarczej (a więc działalności innej, niż rolna). Oceny tej nie może zniweczyć okoliczność pozostawienia gruntu przez jego nabywców w użytkowaniu rolnym (a więc sprzecznie z pierwotną deklaracją), gdyż okoliczność ta zaistniała już po sprzedaży gruntu, a ewentualne ziszczenie się negatywnej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego oceniać trzeba na chwilę sprzedaży. Takie też stanowisko organu interpretacyjnego należy więc uznać za trafne, podobnie jak aprobujący je wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. okazał się chybiony. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.