I FSK 727/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU A. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 609/14 w sprawie ze skargi PHU A. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PHU A. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 października 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 609/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2013 r. o numerze [...]. Przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wyjaśnił, że organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że Spółka A., rozliczając swe zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., uwzględniła podatek naliczony wynikający z 24 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. Tymczasem organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem uwzględnienie wynikających z nich kwot podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej tu również jako "ustawa o VAT"). Faktury te, jak dalej wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie, dotyczyć miały usług reklamy bezpośredniej, wizualnej i wielkoformatowej na terenie Warszawy i województwa mazowieckiego, doradztwa marketingowego i analizy rynków zbytu oraz usług transportowych. Pomimo kilkukrotnych wezwań Spółka A. nie przedstawiła dowodów faktycznego wykonania tych usług. Ze swej strony organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków 18 pracowników Spółki, dwoje byłych wspólników Spółki K., zwrócił się do właściwego dla tej spółki Urzędu Skarbowego w G. o dokonanie ustaleń dotyczących jej działalności jak również dwukrotnie przesłuchał prezesa zarządu Spółki A. W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę A. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Powołał art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że 18 grudnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe wobec Spółki w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czas od kwietnia do grudnia 2007 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę K. 21 grudnia poinformowano Spółkę o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań. Następnie organ odwoławczy omówił zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, odwołując się w tym zakresie do art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z wnioskiem, w myśl którego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc następnie do ustaleń faktycznych podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury wystawione dla skarżącej Spółki przez jej kontrahenta – Spółkę K. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Uznał przy tym, że postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest dowodów na faktyczne wykonanie czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie są nimi zeznania świadków, sprzeczne i w większości nie potwierdzające obecności samochodów Spółki K. w firmie. Nie jest takim dowodem dokumentacja Spółki - zestawienie ilości godzin przepracowanych przez kontrahenta, ponieważ zawiera sprzeczności z zeznaniami świadków, a przede wszystkim nie wynika z niej kto i jakimi środkami transportu wykonywał te usługi. Z zeznań prokurenta Spółki I. wynika, że spółka nie posiadała w 2007 r. żadnych samochodów, a dokument w postaci "ewidencji wywozów" został zniszczony jako już wykorzystany. Brak też dowodów wykonania przez Spółkę I. usług marketingowych, nie ma żadnego "raportu badania rynków", materiałów reklamowych, a te, które Spółka okazała dotyczą innych okresów podatkowych. Zawarcie umowy, wystawienie faktury i zapłata nie są dowodem wystarczającym do uznania, że usługi zostały wykonane. Dodatkowo organ podniósł, że odrębnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., właściwego dla Spółki I., wymierzył jej na tej podstawie podatek do zapłaty. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Spółka A. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235, art. 233 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lita a) ustawy o VAT. Zarzuty te uzasadniła następująco: – rozliczenie zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. było już przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej bez stwierdzenia nieprawidłowości, – Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za październik i listopad 2007 r., który organ podatkowy uznał za uzasadniony, – bezkrytycznie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej powielono treści decyzji pierwszoinstancyjnej, – bezpodstawnie uznano, że decyzja dotycząca innego podmiotu ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie, – ocena materiału dowodowego była jednostronna, wybiórcza i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, – bezpodstawnie przyjęto, że Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług transportowych, bo wniosła o przesłuchanie świadków, a żadne przepisy nie wymagają dokumentowania usług marketingowych, – przywiązano zbyt wiele uwagi do braku ewidencji wyjazdu kierowców, której pozbyto się po rozliczeniu zobowiązań podatkowych, zakończeniu kontroli i pozytywnym rozstrzygnięciu wniosku o nadpłatę, – dokonano ustaleń na podstawie zeznań świadków, którzy nie mieli w zakresie obowiązków czynności dotyczących współpracy z kontrahentami i byli skonfliktowani ze spółką, – niedostrzeżono pozornej tylko sprzeczności w zeznaniach świadków, – bezpodstawne uznano, że ciężar udowodnienia wykonania usług marketingowych i transportowych spoczywa na Spółce, – brak przesłuchania wykonawcy usług – świadka W., – niedostatecznie wyjaśniono sytuację kontrahenta, – decyzję odwoławczą wydano po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki A. jest bezpodstawna. Sąd podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł następnie, że ani kontrola podatkowa, ani postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie zakończyły się wydaniem decyzji, a więc wszczęcie postępowania postanowieniem z 4 maja 2010 r. nie narusza żadnych przepisów. Jako oczywiście bezzasadny Sąd uznał zarzut bezkrytycznego powielenia przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym na treść uzasadnienia decyzji odwoławczej, z której wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie w sposób merytoryczny rozpatrzył sprawę. Uzasadnienie to, zdaniem Sądu, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się tak do usług transportowych, jak i marketingowych. Wzywał Spółkę do okazania dowodów, którymi podatnik powinien dysponować aż do czasu przedawnienia zobowiązań. Wobec braku aktywności strony skarżącej przeprowadził postępowanie dowodowe w możliwym zakresie zgodnie z art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzykrotnie bezskutecznie wzywano prezesa zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień. Nie zdołano przesłuchać świadka W., bowiem nie wiadomo gdzie przebywa. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania w 2007 r. usług marketingowych i badania rynku, a było jej obowiązkiem dokumentowanie ich wykonania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. było zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a decyzja o wymierzeniu kontrahentowi podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT była jednym z dowodów w sprawie. Z powyższych względów WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki A. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej tu w skrócie jako "p.p.s.a.") Skargę kasacyjną od tego wyroku Spółka A. oparła na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), a następnie zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w wyroku stanu faktycznego ustalonego niezgodnie z procedurą, to jest w sposób niepełny oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób niepełny, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano w charakterze świadka J. W., który pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki K. Brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tego świadka nie uzasadniał odstąpienia od przesłuchania go. Niedopuszczalnym było natomiast zastąpienie przesłuchania J.W. przesłuchaniem osób z nim powiązanych, które nie miały żadnej wiedzy na temat jego umowy ze stroną skarżącą i jej realizacji, a następnie dokonanie oceny tych zeznań w sposób niekorzystny dla skarżącej Spółki. Zdaniem strony w sposób niepełny i z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dokonano ustaleń co do wykonania przez kontrahenta usług transportowych. Oparto się bowiem na zeznaniach świadków – kierowców zatrudnionych w spółce, którzy nie mogli mieć wiedzy na ten temat, a pominięto zeznania osób z jej kierownictwa, które miały tę wiedzę z uwagi na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Zdaniem strony naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia prawa procesowego, ponieważ strona zmierza do wykazania, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie są niepełne i zostały dokonane z naruszeniem reguł postępowania, co w przypadku trafności tego zarzutu oznacza, że rozstrzyganie następnego – o niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do tak przyjętych ustaleń faktycznych - byłoby przedwczesne, bo może być zbędne. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Jego postawienie w skardze kasacyjnej powinno zatem polegać na wykazaniu, że uzasadnienie objętego nią wyroku nie zawiera któregoś z tych elementów. Tymczasem strona skarżąca uzasadniła ten zarzut tym, że Sąd oparł swe rozstrzygnięcie na podstawie stanu faktycznego, który został ustalony w sposób niepełny. Nie jest to zatem zarzut pod adresem uzasadnienia wyroku, a zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które Sąd uznał za prawidłowe. W tym też kierunku zmierza drugi z zarzutów natury procesowej o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych tu przepisów Ordynacji podatkowej formułuje zasadę prawdy obiektywnej, a drugi służy jej realizacji, gdyż wymaga od organu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszyło tych przepisów, a brak przesłuchania J. W., co stanowi osnowę tego zarzutu, sam w sobie o tym nie przesądza. Sąd pierwszej instancji miał to na uwadze i podkreślił, że nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, ponieważ miejsce pobytu tej osoby nie jest znane. Podjęto przy tym starania za pomocą dostępnych organom środków by przeszkodę tę usunąć, ale bezskutecznie. W takim stanie zarzucanie organom podatkowym, że nie przesłuchały świadka nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku, jest bowiem równoznaczne ze stawianiem warunku niemożliwego do spełnienia. NSA zwraca przy tym uwagę na to, że ustaleń na temat sposobu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez J.W. dokonano w oparciu o te źródła dowodowe, które były dostępne: świadka A. – nabywcy jego przedsiębiorstwa, byłych wspólników – K. W. i K. W. oraz poprzez czynności kontrolne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., właściwego miejscowo do J.W., czyniąc tym samym zadość wymogom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia tak zwaną zasadę swobodnej oceny dowodów, którą zresztą strona skarżąca prawidłowo wyłożyła na stronach 8 i 9 skargi kasacyjnej. Rzecz jednak w tym, że NSA nie uważa, by sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwie dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów. Uzasadnienie tej kwestii przez sąd pierwszej instancji jest obszerne (strony od 21 do 30) i wyczerpujące. Słusznie Sąd podkreślił, że do końca postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie przez kontrahenta usług reklamowych, doradztwa marketingowego i analizy rynku. Same faktury nie są wystarczające do uznania prawa do odliczenia, fakty z nich wnikające mogą być przedmiotem kontroli przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji wskazał w pkt 7.3 uzasadnienia swego wyroku, że te materiały marketingowe, na które skarżąca powołała się dotyczą innych okresów niż objęty zakwestionowanymi fakturami i nie wynika z nich kto był ich wykonawcą. "Raport z badania rynku" pochodził z roku 2005 i wykonany był dla innego podmiotu. Uznanie zatem w tym zakresie, że faktury wystawione dla skarżącej przez jej kontrahenta są fakturami pustymi nie jest wynikiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów dotyczących usług transportowych również została dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, a wynika to z ustaleń organów podatkowych, że nie ma żadnych dowodów na to, że kontrahent strony skarżącej mógł wykonać tego typu usługi: nie miał żadnych środków transportu, żadnego zaplecza technicznego, nie korzystał z usług podwykonawców, byłym wspólnikom kontrahenta nic nie jest wiadomo, by świadczył tego typu usługi, ponadto nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., a w deklaracjach od lutego do sierpnia wykazał podstawy opodatkowania niższe niż to wynika z faktur wystawionych dla strony skarżącej. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na to, że sam skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby na powiązanie usług opisanych w fakturach z konkretnie wykonanymi przewozami towarów, to znaczy kto, jakimi samochodami, jaki towar rozwoził i do których odbiorców. W myśl zasad przyjętych u skarżącego dokumentacja tego typu była prowadzona w formie "Zeszytu wywozów", ale dokumentu tego strona skarżąca nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym. Zeznania świadków, przesłuchanych w liczbie 18, nie dały podstaw do przyjęcia, że kontrahent wykonał sporne usługi i nie były podstawą do dokonania ustaleń konkretnych co do poszczególnych okoliczności, o których tu wspomniano. Zeznania tych świadków, na które skarżący powołał się w skardze kasacyjnej są zbyt ogólnikowe, bez wątpienia nie pozwalają na powiązanie konkretnych faktur z konkretnymi usługami, nie mówiąc już o tym, że znaczna ilość świadków wykluczyła obecność kierowców i samochodów kontrahenta w firmie skarżącego i ich udział w rozwożeniu towarów. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie kwestii wątpliwych następuje w drodze oceny materiału dowodowego, której najpierw dokonały organy podatkowe, a następnie ocenił ją Sąd pierwszej instancji. Ocena ta, zdaniem NSA, jest prawidłowa, uzasadniona i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można jej zarzucić, że jest nielogiczna, niespójna i pomija jakieś dowody, ponieważ uzasadnienie wyroku zawiera wywody również na temat tych dowodów, na które powołuje się skarżący. NSA podziela przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego nie można całego ciężaru gromadzenia dowodów przerzucić na organ podatkowy. Podatnik, który wywodzi z określonych faktów skutki podatkowe ma obowiązek przedstawienia dowodów dla ich potwierdzenia, zwłaszcza gdy tylko on może mieć wiedzę o tych faktach i dowodach. Jest to stanowisko sądów administracyjnych jednolicie prezentowane od lat w wielu orzeczeniach, dla przykładu: II FSK 1671/06, II FSK 2166/09, II FSK 182/11, I FSK 2003/14, II FSK747/16 (dostępne w baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dowody te podatnik powinien przechowywać do momentu upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą, bowiem do tego momentu możliwe jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wywiązał się z tego obowiązku. Nie ma tu znaczenia fakt, że wcześniej uwzględniono wniosek o nadpłatę, a kontrole podatkowe zakończyły się bez zastrzeżeń, bo żadne z tych zdarzeń nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego. Z tych wszystkich powodów NSA uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 są nieuzasadnione. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT dotyczy niewłaściwego zastosowania tego przepisu, polegającego na błędzie subsumcji. Skoro jednak ustalenia faktyczne, do których przepis ten został zastosowany są prawidłowe, to i zarzut ten jest nieuzasadniony. Ustalenie, że skarżący odliczył podatek z faktur pustych, pozwala na jego zastosowanie, gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Możliwe są dwie sytuacje podpadające pod ten przepis. Pierwsza polega na tym, że faktura opisuje czynność nie dokonaną, kiedy nie miała miejsca dostawa towaru ani świadczenie usług, są to tak zwane "faktury puste", a druga na tym, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce, ale nie pomiędzy tymi podmiotami, które wskazane są na fakturze jako dostawca i odbiorca towarów (świadczący usługę i jej odbiorca), w tym drugim przypadku używa się określanie "faktury fałszywej podmiotowo". W przypadku faktur pustych nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stoi temu na przeszkodzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma podatku naliczonego, sama faktura nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia jeśli nie dokumentuje czynności dokonanej. Jedynie przy fakturach fałszywych podmiotowo wchodzi w grę badanie świadomości podatnika i jego należytej staranności, ale nie przy fakturach pustych. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 tej ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono zgodnie z § 14 ust. 2 lit. c) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).