I SA/Po 795/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi CM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38) oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] 2009 r. C. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2008, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-38, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł. W ocenie podatnika, zapłata podatku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych była nienależna, w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem przychodu wykazanym w ww. zeznaniu. Decyzją z dnia [...] 2014 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych w żądanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że na podstawie umowy z dnia [...] C. nabył [...] akcji zwykłych, imiennych, serii [...] spółki [...] z siedzibą w K., których sprzedaż podzielił na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z [...] 2001 r. objęto sprzedaż [...] akcji oznaczonych numerami od [...] do [...], natomiast umową sprzedaży z [...] 2002 r. objęto sprzedaż [...] akcji oznaczonych numerami od [...] do [...]. Dokonany przez podatnika podział sprzedaży akcji na dwie transze skutkował wyłączeniem z umowy sprzedaży z [...] 2001 r. [...] akcji o nr od [...] do [...], których sprzedaż nastąpiła [...] 2002 r. Na podstawie § [...] umowy sprzedaży z [...] 2002 r. strony zastrzegły, że umowa wchodzi w życie i staje się w pełni skuteczna jedynie w zakresie sprzedaży akcji zapłaconych zadatkiem. W zakresie sprzedaży pozostałych akcji, umowa zostaje zawarta pod warunkiem zawieszającym, wejdzie w życie i stanie się skuteczna sukcesywnie, jedynie w zakresie akcji zapłaconych. W przypadku, gdy do dnia [...] 2002 r. kupujący nie zapłaci sprzedającemu łącznej ceny akcji w pełnej wysokości, umowa wchodzi w życie i pozostaje skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży akcji, za które kupujący zapłaci w pełnej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie umowa nie wejdzie w życie i ulegnie rozwiązaniu z upływem dnia [...] 2002 r. W dalszej części postanowiono, że w przypadku, gdy przed zapłatą sprzedającemu łącznej ceny sprzedaży akcji w pełnej wysokości, zostanie otwarte postępowanie układowe wobec kupującego lub zostanie ogłoszona upadłość kupującego, umowa wejdzie w życie i pozostanie skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży akcji, za które kupujący do tego czasu zapłaci w pełnej wysokości, w pozostałym zakresie ulegnie rozwiązaniu w chwilą zajścia ww. zdarzenia. Z uwagi na okoliczność, że w dniu [...] 2002 r. nastąpiło otwarcie przez sąd postępowania układowego wobec [...]., a także ze względu na okoliczność, iż spółka [...]. nie zapłaciła podatnikowi żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji wynikającej z tej umowy, umowa sprzedaży akcji zawarta w dniu [...] 2002 r. pomiędzy podatnikiem, a spółką [...] nie weszła w życie i z dniem [...] 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości. W dniu 20 listopada 2008 r. C. M. zawarł umowę sprzedaży, za pośrednictwem domu maklerskiego, na podstawie której sprzedał [...] akcji zwykłych, imiennych, serii [...],[...], po cenie sprzedaży jednej akcji w kwocie [...]. Łączna cena sprzedaży akcji stanowiła kwotę [...]. Z tytułu sprzedaży akcji - płatnik: [...] wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, którą podatnik opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2008 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ podatkowy I instancji stwierdził, że wbrew opinii strony, zobowiązanie podatkowe przedmiotowej sprawie powstało w 2008 r., a zapłacony podatek odpowiadał podatkowi należnemu. Zatem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. C. pismem z dnia [...] 2014 r. złożył odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji wydanie decyzji na skutek błędnej interpretacji zapisów umów sprzedaży akcji, zawartych w dniu [...] 2002 r. i w dniu [...] 2008 r., a ściślej błędnego uznania, że: - na podstawie § [...] umowy z dnia [...] 2002 r. nie weszła ona w życie i z dniem [...] 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w dniu [...] 2002 r. nastąpiło otwarcie postępowania układowego wobec [...], a także ze względu na okoliczność, że spółka [...] nie zapłaciła żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet sprzedaży akcji wynikającej z zawartej umowy, - zawartą w dniu [...] 2008 r. umowę sprzedaży akcji, której postanowienia dotyczyły sprzedaży akcji tożsamych z tymi wskazanymi w umowie z dnia [...] 2002 r. - należy interpretować w oderwaniu od wcześniejszej umowy sprzedaży akcji. W ocenie strony, umowa późniejsza - z dnia [...] 2008 r. - miała w rzeczywistości charakter wykonawczy w stosunku do postanowień umowy wcześniejszej, tj. z dnia [...] 2002 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." jest wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia, poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem zdaniem strony, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w swej ocenie, prawomocnych rozstrzygnięć sądów powszechnych, które zasądzały na rzecz sprzedających akcje pracownicze na rzecz [...] (a będących sygnatariuszami umów analogicznych do umowy zawartej w dniu [...] 2002 r. przez C.), tak pod względem treści, jak i daty zawarcia, w sytuacji gdy niezawisłe sądy nie kwestionowały ważności tych umów i nakazywały [...] spełnienie świadczeń z nich wynikających na rzecz zbywców akcji. Odwołujący podniósł, że zapisy § [...] umowy z dnia [...] 2002 r. nie były wiążące dla stron umowy, a to z uwagi na fakt ich niedozwolonego charakteru, w szczególności art. 3851 i art. 3853 Kodeksu cywilnego. C. jako strona umowy sprzedaży akcji zawartej w dniu [...] 2002 r. posiadał status konsumenta, a postanowienia wskazanej umowy nie były z nim uzgadniane, przez co nie miał wpływu na ich treść. Postanowienia te zostały narzucone jako gotowy wzorzec, podobnie, jak całej kategorii osób zainteresowanych zbyciem akcji pracowniczych [...] z siedzibą w K. Tym samym wskazane postanowienia umów zbycia akcji nie wiązały C. jak i pozostałych osób sprzedających akcje w dniu [...] 2002 r., ponieważ kształtowały prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając ich interesy. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy, z tytułu odpłatnego zbycia [...] akcji pracowniczych [...] z siedzibą w K., od nr [...] do nr [...] zaistniał z chwilą zawarcia umowy z dnia [...] 2002 r. i wygasł z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem 2008 r. W tych okolicznościach, organ podatkowy I instancji nie miał podstaw dochodzić podatku z tytułu odpłatnego zbycia tych samych [...] akcji - przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] 2002 r., z powołaniem się na fakt zawarcia w dniu [...] 2008 r. nowej umowy zbycia akcji. Umowa ta miała zdaniem strony, jedynie charakter wykonawczy w stosunku do postanowień umowy z dnia [...] 2002 r. Decyzją z dnia [...] 2014 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że umowa zawarta w dniu [...] 2008 r. miała charakter wykonawczy w stosunku do postanowień umowy z dnia [...] 2002 r. Ziszczenie się warunku zawieszającego umowy sprzedaży z [...] 2002 r. spowodowało, że podatnik mógł swobodnie dysponować [...] akcjami objętymi ww. umową. W wyniku zawarcia umowy z dnia [...] 2008r., uzyskał przychód w wysokości [...]zł. W związku z powyższym zasadnym było opodatkowanie uzyskanego przychodu 19% podatkiem dochodowym: [...] x 19% = [...] zł. W sprawie podatek należny z tytuły zbycia akcji zwykłych imiennych serii A [...], płatny był w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Organ zwrócił uwagę, ze w analogicznych sytuacjach, rozstrzyganych przez Sąd Rejonowy w W. z powództwa akcjonariuszy [...], zasądzane były należne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami wynikające jedynie z umów sprzedaży akcji zawartych w dniu [...], natomiast powództwa w zakresie zapłaty za akcje z umów z dnia [...] 2002 r. były oddalane, w związku z tym, że spełnieniu uległ zastrzeżony w § [...] warunek rozwiązujący umowy. Zdaniem organu umowa sprzedaży z dnia [...] 2002 r. uległa przedawnieniu z końcem 2008 r., ponieważ z dniem [...] 2002 r. nastąpiło rozwiązanie umowy w całości, a w 2008 r. podatnik zawarł nową umowę i w tym samym roku otrzymał należną zapłatę za akcje. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek należny od dochodu z tytułu przedmiotowej transakcji ulegnie zatem przedawnieniu z dniem [...] 2014 r. Mając na uwadze powyższe, w zeznaniu PIT-38 za rok podatkowy 2008 C. wykazał zobowiązanie w kwocie [...], które było należne i - wbrew opinii strony - nie uległo przedawnieniu. Tym samym wniosek odwołującego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mógł być uwzględniony. C. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez dowolną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego w szczególności zapisów umów sprzedaży akcji, zawartych przez skarżącego w dniu [...] 2002 r. oraz w dniu [...] 2008 r., a ściślej, błędnego uznania, że: - umowa z dnia [...] 2002 r. nie weszła w życie, na podstawie postanowień § [...] umowy i z dniem [...] 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości; - umowę z dnia [...] 2008 r., której postanowienia dotyczyły sprzedaży akcji tożsamych z tymi wskazanymi w umowie z dnia [...] 2002 r., należy interpretować w oderwaniu od wcześniejszej umowy sprzedaży akcji, w sytuacji gdy umowa późniejsza miała w rzeczywistości charakter wykonawczy w stosunku do postanowień umowy z dnia [...] 2002 r. W uzasadnieniu skargi, skarżący podkreślił, że w całości pozostaje aktualna argumentacja zawarta w odwołaniu z dnia [...] 2014 r., stąd uzasadnienie skargi nie odbiega co do meritum od stanowiska podatnika zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, stwierdzenie kiedy nastąpiło jego przedawnienie. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu [...] 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji [...] z siedzibą w K., pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki a [...] z siedzibą w Warszawie. Jednym ze sprzedających akcje na podstawie tej umowy był C., który sprzedał na rzecz [...][...] akcje od nr [...] do nr [...]. W dniu [...] 2002 r. została zawarta kolejna umowa sprzedaży akcji [...] z siedzibą w K., pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki a [...] z siedzibą w W. Jednym ze sprzedających na podstawie tej umowy był również C., który sprzedał na rzecz [...].[...] akcje od nr [...] do nr [...]. Zgodnie z § [...] umowy z dnia [...] 2002 r., w przypadku, " gdy przed zapłatą Sprzedającemu Łącznej Ceny Sprzedaży Akcji w pełnej wysokości zostanie otwarte postępowanie układowe wobec Kupującego lub zostanie ogłoszona upadłość Kupującego, niniejsza umowa wchodzi w życie i pozostaje skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży Akcji, za które Kupujący do tego czasu zapłaci w pełnej wysokości, o czym mowa w ust. 1 i 2, natomiast w pozostałym zakresie niniejsza umowa nie wejdzie w życie i ulegnie rozwiązaniu z chwilą, w której powyższe zdarzenie nastąpi". Zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej § [...] umowy z dnia [...] 2002 r., umowa ta nie weszła w życie i z dniem [...] 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości. Rozwiązanie to nastąpiło ze względu na fakt, że w dniu [...]2002 r. miało miejsce otwarcie przez Sąd postępowania układowego wobec [...], i że [...]. nie zapłaciła C. żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy. Z racji rozwiązania umowy z dnia [...] 2002 r., w dniu [...] 2008 r. C. M. zawarł umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał za pośrednictwem domu maklerskiego [...] akcje zwykłe, imienne, serii [...],[...]. z siedzibą w K. od nr [...] do nr [...]. Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła [...] zł. W związku ze sprzedażą ww. akcji Dom Maklerski [...] w K. wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C ), a C. kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2008 r. akcji [...]. z siedzibą w K. opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 - za 2008 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...]2009 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty, stwierdzić należy, że skarżący dopiero w dniu [...] 2008 r. zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży akcji [...] z siedzibą w K. od nr [...] do nr [...]. Z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości[...] zł., który prawidłowo rozliczył i w konsekwencji opodatkował w zeznaniu podatkowym (PIT-38) za 2008 r. Wskazać należy, że umowa zawarta w dniu [...] 2002 r., zgodnie ze znajdującymi się w niej zapisami, nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu w dniu [...]2002 r., z racji otwarcia postępowania układowego wobec [...]. i braku zapłaty C. jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Tym samym stosunek obligacyjny, który powstał na jej podstawie wygasł w dniu [...]2002 r. W tym też dniu umowa ta przestała stanowić jakąkolwiek podstawę do nabycia praw przez akcjonariusza C. Stosunek obligacyjny powstał i nie wygasł w 2008 r., kiedy to C. zawarł w dniu [...]2008 r. omawianą umowę sprzedaży akcji [...]. z siedzibą w K. Była to nowa umowa, z tytułu zawarcia której podatnik w 2008 r. uzyskał przychód, który zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., należało opodatkować. Tym samym, stosunek obligacyjny i prawa powstałe w wyniku zawarcia umowy w dniu [...] 2002 r. nie mają jakiegokolwiek związku faktycznego i prawnego z umową zawartą w dniu [...] 2008 r. Jak wskazano wyżej, umowa zawarta w dniu [...] 2008 r. nie jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w dniu [...]2002 r., ta bowiem uległa rozwiązaniu na skutek ziszczenia się warunku zawartego w § [...]. Konkludując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. i za ten właśnie rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji. Wykazał zatem należne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez C. M. w 2008 r. akcji nie uległo przedawnieniu. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku i zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji przez C. M. w 2008 r. W konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.