I FSK 1353/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 902/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2008r., (sygn. akt I SA/Go 902/07) oddalający skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007r., nr ... określającą skarżącemu podatek akcyzowy za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 13 czerwca 2007 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za kwiecień 2004 r. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniającego wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. – dalej: rozporządzenie), co w myśl § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił, że wydano ją z rażącym naruszeniem: art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynikało, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego; z naruszeniem § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1.129 zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinna doprowadzić organy podatkowe i Sąd do wniosku: że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł albo że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste skarżącego uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1, tj. 1003 zł na 1000 litrów. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w kwietniu 2004 r. określała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa VAT z 1993 r.). Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stawka akcyzy na paliwa do silników wynosiła 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Stawki te następnie mogły być obniżane na podstawie rozporządzenia wykonawczego (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Minister Finansów, w wykonaniu tej delegacji, wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r., obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. W poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350o C, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2004 r. rozporządzenie określało je na 197 zł za 1.000 litrów. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, podatnik sprzedający wyroby wymienione m. in. w pozycji 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia obowiązany był w przypadku tej sprzedaży spełnić warunki wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że jeśli chodzi o rozliczenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za kwiecień 2004 r., to skarżący nie posiadał kompletnego na dzień sprzedaży oświadczenia osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. W szczególności posiadane oświadczenie nie zawierało wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia, a mianowicie nie wskazano na nim ilości nabywanego oleju, a samo oświadczenie zostało złożone na trzy dni przed transakcją potwierdzoną w/w paragonem. W ocenie Sądu I instancji nie budziły wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Bezsporne było, że skarżący kwietniu 2004 r. sprzedał łącznie 98.350 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 60.800 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 2.000 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Skarżący – jak zaznaczył Sąd – nie zakwestionował w sposób rzeczowy ustaleń o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju dołączonego do wskazanego w decyzji paragonu i nie twierdził kategorycznie, że oświadczenie było kompletne, tzn., że zawierało wszystkie elementy wymienione w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W tej sytuacji za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynikało także, aby skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że brak w dniu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpywał wynikającą z § 6 ust. 5 rozporządzenia przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 rozporządzenia, co oznaczało zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynikała z wyraźnego brzmienia § 6 ust. 2 rozporządzenia, w którym wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Celnej trafnie stwierdził, że warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należało wywieść z użycia w rozporządzeniu sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Zaznaczył, że gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, to wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Sąd I instancji podkreślił, że uwzględniając zasady gramatyczne języka potocznego, należy uznać, że w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, że do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, były jasno sprecyzowane i nie nasuwały w ocenie Sądu I instancji wątpliwości interpretacyjnych. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego musiały być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione było oświadczenie zakwestionowane przez organy podatkowe. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było według Sądu faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki zdecydował brak kompletnego oświadczenia w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazywał, że 1.000 litrów objętego paragonem oleju opałowego zużył na własne potrzeby, a w złożonej skardze kwestionował stanowisko organu, przyjmując jednak że ta sprzedaż nastąpiła nabywcy wskazanemu w oświadczeniu. W związku z powyższym bezzasadne były żądania przesłuchania wystawcy oświadczenia oraz skarżącego, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów błędnego zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia. Odpowiedniość stosowania § 5 pkt 1 rozporządzenia oznaczała, że wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe przyporządkowuje się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w poz. 13 lit. a załącznika do rozporządzenia dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego lecz z przyczyn wymienionych w tym przepisie. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ i Sąd do wniosku, że: • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku albo, • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo, • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1; 2. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na niezastosowaniu i uznania skarżącego za podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że podatnikiem stali się nabywcy poszczególnych partii oleju opałowego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. celem ponownego rozpatrzenia albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego było wadliwe bowiem pojęcie "odpowiedniego stosowania" oznacza, że niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami a niektóre w ogólne nie znajdą zastosowania. Podkreślił, że nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Ponieważ – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego i precyzyjnego określenia warunków, z którymi wiązały się skutki prawne niedopełnienia obowiązku złożenia oświadczenia, zastosowanie techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do "odpowiedniego stosowania", tego wymogu nie spełniało. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentowano, że nawet gdyby przyjąć, że złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, to określenie skutków prawnych takiego zdarzenia nastąpiło w sposób nieprawidłowy. W ramach odesłania zawartego § 5 pkt. 1 rozporządzenia znajdują się aż trzy stawki podatku, które mogą zostać zastosowane przez organ podatkowy. Nakaz zaś "odpowiedniego stosowania" stawek podatku oznaczał, że pozostawiono organowi podatkowemu swobodne uznanie, którą z tych stawek podatku wybrać lub nawet kompetencje do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, ze względu na takie i takie okoliczności, ma zapłacić np. połowę stawki określonej w poz. 11 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Taka bowiem kompetencja organu podatkowego jednoznacznie wypływa z treści § 6 ust. 5 ustawy albowiem tak rozumiane jest w doktrynie instytucja "odpowiedniego stosowania". Autor skargi kasacyjnej zarzucił w rezultacie, że zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia nastąpiło w sposób nieprawidłowy, a organ podatkowy i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni i zastosowania tych przepisów. Uznały bowiem, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1.141 zł. Autor skargi kasacyjnej – wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Po 1200/06) – zarzucił, że zastosowanie ułomnej techniki prawodawczej przez Ministra Finansów nie może być interpretowane na niekorzyść obywatela, a dwuznaczność regulacji winna zawsze, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do stanowionego prawa, powodować przyjęcie rozwiązania najbardziej korzystnego dla podatnika. Jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na jego niezastosowaniu autor skargi kasacyjnej dowodził, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnikami stali się nabywcy oleju. Organ podatkowy obowiązany był zatem dokonać wymiaru należności podatkowych nie wobec skarżącego, lecz wobec nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, gdyż stosownie do art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na jego niezastosowaniu. Dla oceny zasadności postawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia – wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wiążące i miarodajne były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy podatkowe, które następnie zaakceptował przez Sąd I instancji. Zaznaczyć w związku z tym trzeba, że ustalony w sprawie stan faktyczny był prosty. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że jeśli chodzi o rozliczenie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r., to skarżący dołączył do paragonu nr 138063 z dnia 5 kwietnia 2004 r., dotyczącego sprzedaży 1000 litrów oleju napędowego, oświadczenie nabywcy z dnia 2 kwietnia 2004 r. bez wskazanej ilości nabywanego oleju. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały § 6 ust. 5 rozporządzenia, przyjmując, że nie zostało złożone oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie zaakcentować – nie zarzucił w skardze kasacyjnej, że oświadczenie nabywcy było zgodne z wymogami zawartymi w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nie podważył także ustalenia, że zakwestionowane oświadczenie nie spełniało wymogu przewidzianego w pkt 3 powyższego przepisu tj., że nie zawierało określenia ilości nabywanego oleju opałowego. Ustalenie to było zatem wiążące dla oceny postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rezultacie nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu § 4 ust. 5 rozporządzenia, skoro brak było oświadczenia, o którym mowa w ust. 1 i 3 rozporządzenia. W § 6 ust. 5 rozporządzenia przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 6 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 11 pkt 5 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. "dla olejów napędowych PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki nie wyższej niż 0,10% (m/m)". Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia – jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 6 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 5 rozporządzenia" było "zastosowaniem ułomnej techniki prawodawczej przez Ministra Finansów", gdyż było nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 6 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 6 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 5 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym a § 6 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko jakie zajął w sprawie zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis, mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasady poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów § 5 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 11 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku 1.141 zł przewidzianej dla olejów o zawartości siarki "powyżej 0,005% do 0,035% włącznie", co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 5 rozporządzenia. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że wprawdzie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r., to jednak przepis art. 11 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. (art. 127 cyt. ustawy). Oznacza, to że wskazany w pkt 2 skargi kasacyjnej art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie obowiązywał w kwietniu 2004 r., a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 tej ustawy.