III SA/Wa 724/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie kwartały 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem w 2014 r. była reklama oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r., w której wykazała podatek należny i naliczony w kwotach odmiennych od wynikających z ewidencji VAT. Nie złożyła zaś deklaracji za pozostałe kwartały 2014 r. (I, II i IV). Dodatkowo, w rejestrach VAT nabyć za I, II i III kwartał 2014 r. bezpodstawnie zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zob. s. 5 i 6 decyzji NUS), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług marketingowych, reklamy oraz prowizji od sprzedaży). Określając wartość podatku należnego Naczelnik US uwzględnił zaś dane ujawnione przez Spółkę w księgach podatkowych. Decyzją wymiarową z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 r. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Postawiła przy tym zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 – 4, art. 53a, art. 121 § 1, art. 122, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 oraz art. 281 § 1 Op, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 1, art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 82 i art. 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.; dalej: "usdg"). Zdaniem Spółki wszczęcie i prowadzenie wobec niej kontroli skarbowej (podatkowej) było na tyle wadliwe w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, że brak było podstaw do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla niej przez C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Wpływu na wynik sprawy nie wywierał przy tym fakt, że jej kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżąca powołała się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/14, który stanowił w istocie podstawę jej zarzutów postawionych w odwołaniu. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, a także zarzuty i związaną z nimi argumentację odwołania. Przedstawił nadto ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, między innymi na tle przepisów prawa unijnego. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez C. Sp. z o. o., dotyczących rzekomo dokonanych na rzecz skarżącej dostaw usług niematerialnych (marketingowych, reklamy i prowizji od sprzedaży). Zdaniem Dyrektora IS sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie okazała bowiem żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających wykonanie na jej rzecz wskazanych usług niematerialnych. Świadczy o tym także sposób dokonania płatności. Z treści faktur wynika, że płatności za usługi (na łączną kwotę brutto 886.535 zł) miały być dokonywane gotówką. Osobą wystawiającą w faktury był zaś T. P. pełniący wówczas funkcję prokurenta zarówno w Spółce, jak i w C. Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego ostatniego podmiotu jako rzekomego kontrahenta skarżącej ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba znajduje się tylko wirtualne biuro ("m-lokal"). Korespondencję odebrał przedstawiciel biura, który jednocześnie wskazał adres e-mail spółki. Jednak nieskuteczne okazały się wezwania skierowane do Spółki, zmierzające do przeprowadzenia innych czynności sprawdzających. Zdaniem Dyrektora IS, w toku postępowania podatkowego Spółka nie wskazała jakie konkretnie usługi obejmowały poszczególne faktury, nie wyjaśniła w jakim celu je nabyła i czy miały one jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, czy skutkowały pozyskaniem klientów lub (i) podpisaniem kontraktów. Osoby związane z jej funkcjonowaniem (B. D. i A. P.) nie miały żadnej wiedzy na temat spornych faktur i usług niematerialnych. Istniały nadto powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji (zob. s. 17 decyzji organu I instancji). T. P. był bowiem zarówno prokurentem skarżącej oraz C. sp. z o. o., jak i wystawcą spornych faktur, którym nie towarzyszyło realne świadczenie usług. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że transakcje (czynności), o których mowa w treści spornych faktur, faktycznie nie miały miejsca. Skarżąca nie przedstawiła poza fakturami żadnych dowodów potwierdzających zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach czy też dokonanie za nie zapłaty. Unikała wszelkich wyjaśnień w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca miała pełną świadomość, że brała udział w nadużyciach podatkowych poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu ze swoim rzekomym kontrahentem. Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów (tzw. "dobrej wiary"; zob. s. 14 zaskarżonej decyzji), ale świadomie przyjmowała do rozliczenia tzw. "puste faktury", które posłużyły jej do obniżenia należnego podatku. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony ujawniony w treści tzw. "pustych" faktur VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż NUS podjął stosowne działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Dyrektor IS nie dopatrzył się również tego rodzaju uchybień procesowych wskazanych w odwołaniu, które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika US. Nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem DIS, sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz Spółki usług niematerialnych (marketingowych, reklam i prowizji odsprzedaży) przez wystawcę spornych faktur (C. Sp. z o. o.). Skarżąca nie wykazała nadto, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku. W realiach niniejszej sprawy należało zatem zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Obie decyzje zostały tym samym wydane w zgodzie z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca nie wykazała, iż naruszenie przepisów usdg o ograniczeniu czasu trwania kontroli miały wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że kluczową rolę w prowadzonym przez Spółkę i jej rzekomego kontrahenta procederze odgrywał T. P. jako wystawca spornych faktur, działający na rzecz skarżącej i C. Sp. z o. o. (zob. s. 13 – 16 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (adwokat) wystąpił m. in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, stawiając zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 210 § 4 Op przez jego niezastosowanie polegające na braku wyjaśnienia, dlaczego wyniki przeprowadzonej wadliwie kontroli stały się podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym; - art. 233 § 1 pkt 1 i art 21 § 3 Op z zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art 99 ust 12 ustawy o VAT, w zw. z art 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art 53a, art. 121 § 1, art. 191, art 193 § 4 oraz art. 199 Op w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg przez zastosowanie tych przepisów, mimo że kontrolę, której wyniki stały się podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przeprowadzono wadliwie, a na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty podatku; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Op i art 77 ust. 6 usdg w zw. z art. 173 § 1 Op i z art. 79 ust. 1, art 82 ust. 1 zd. 1 oraz art 83 ust. 1 pkt 2 usdg poprzez ich niezastosowanie mimo istnienia przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji; b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 usdg poprzez uznanie, że "gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - przez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi" dlatego, że "sporne faktury opiewały na kwoty brutto po kilkadziesiąt tysięcy złotych". 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczym zakresie zostały one postawione uprzednio w odwołaniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne), gdyż nie mogły one skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Spółka nie uprawdopodobniła bowiem nawet tego, że naruszenie przez organ I instancji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (usdg) mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. Występujące w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchybienia nie mają zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych kwartałach 2014 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez C. Sp. z o. o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia na rzecz Spółki usług niematerialnych (marketingowych, reklamy oraz prowizji od sprzedaży). Przyjęły przy tym, że Spółka świadomie brała udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wystawianiem na jej rzecz i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Wskazały na rzekomo dokonane płatności gotówkowe o znacznej wartości oraz na fakt, że sporne faktury wystawiał T. P. działający w imieniu ich wystawcy oraz odbiorcy. Wbrew argumentacji Spółki wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca złożyła nadto deklarację VAT - 7K tylko za III kwartał 2014 r. Nie złożyła stosownych deklaracji za pozostałe okresy rozliczeniowe 2014 r. (I, II i IV kwartał). Organy określiły wartość podatku należnego na podstawie zapisów dokonanych przez Spółkę w księgach podatkowych. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez C. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącej usług niematerialnych (marketingowych, reklamy oraz prowizji od sprzedaży). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia VAT. Trafnie przyjęły, że wystawienie spornych faktur przez T. P. działającego w imieniu ich wystawcy oraz odbiorcy (prokurent), rzekomo dokonane płatności gotówkowe o znacznej wartości (886.535 zł) oraz brak jakichkolwiek dowodów (poza spornymi fakturami) świadczących o faktycznym wykonaniu na rzecz skarżącej usług niematerialnych przez wystawcę spornych faktur (lub inny podmiot), są okolicznościami świadczącymi o trafności stanowiska zajętego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Wystawca spornych faktur Powyższe okoliczności wskazują nadto na posiadanie przez skarżącą (osób zarządzających skarżącą) świadomości co do tego, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Tym samym zgodzić należy się z organami podatkowymi także co do tego, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności (tzw. dobra wiara) wyłączające możliwość odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Dodać należy, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 191 Op określając wartość podatku należnego na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. 5.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca wiedziała zaś lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. Nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione, a osoby reprezentujące skarżącą odmawiały składania zeznań. Zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada zatem prawu, gdyż organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń faktycznych pozwalających w realiach niniejszej sprawy na wniosek, że skarżąca zawyżała podatek naliczony oraz zaniżała lub nie deklarowała podatku należnego pomimo tego, że z zeznań świadka (B. D., zob. s. 11 zaskarżonej decyzji) wynika, iż przedmiotem działalności skarżącej były między innymi usługi księgowe (biuro rachunkowe). Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, tj. wykonanie na jej rzez usług niematerialnych przez C. Sp. z o. o. (lub inny podmiot). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącej na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, których tożsamości nie ujawniła skarżąca. Dostawa towarów i usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło). 6.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione, gdyż nie mogły one skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 8.1. Autor skargi podjął zdaniem Sądu nieudaną próbę podważenia legalności zaskarżonej decyzji tylko na podstawie uchybień organu I instancji (kontrolujących) związanych z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (usdg) regulującymi czas trwania kontroli podatkowej. Nie wykazał jednak, a nawet nie uprawdopodobnił, że wskazywane przez niego uchybienia związane ze stosowaniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miały wpływ na wynik sprawy. Nie wykazał także, iż uchybienia procesowe związane ze stosowaniem przepisów usdg mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Oparł swoją argumentację na poglądzie prawnym wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku 28 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1095/14; CBOSA) kwestionując materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Jednak wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1108/15 (CBOSA). Podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w tym wyroku powtórzyć należy, że przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy "dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", zastrzegając, że naruszenie tych przepisów powinno mieć istotny wpływ na wyniki kontroli. Sankcją przewidzianą w tym przepisie jest zakaz dowodowy; tak zebrane dowody nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zakresem przewidzianego w tym przepisie zakazu dowodowego są jednak objęte tylko "dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", co oznacza, że zakazem tym nie zostały objęte pozostałe dowody przeprowadzone przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (pkt 6.3. uzasadnienia ww. wyroku NSA). Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 usdg zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w powołanym wyżej przepisie (pkt 6.4.). W sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 usdg, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (zob. pkt 6.6., w którym NSA powołuje się na pogląd prawny wyrażony już w orzecznictwie, tj. w wyroku NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1645/12; CBOSA). Zdaniem Sądu, Naczelnik US zasadnie odstąpił od doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, dzięki czemu ujawnił udział skarżącej w oszustwach podatkowych oraz zgromadził materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji wymiarowej. Skarżąca odmawiała zaś współpracy w toku postępowania podatkowego. Co istotne, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Zabezpieczenie jej ksiąg podatkowych umożliwiło zaś organowi I instancji określenie wysokości podatku należnego. Dodać należy, że wszczęcie kontroli w dniu 12 czerwca 2015 r. nastąpiło tego samego dnia, w którym zamknięto poprzednią kontrolę. Skarżąca nie wykazała, że jednocześnie były prowadzone dwie kontrole. Nawet gdyby przyjąć, że doręczenie protokołu z pierwszej kontroli nastąpiło jednocześnie z upoważnieniem do wszczęcia drugiej kontroli, czy też bezpośrednio po doręczeniu protokołu, to i tak skarżąca nie wykazała, że okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że skarżącej doręczono jednocześnie stosowne zawiadomienie dotyczące braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. 8.2. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi, gdyż jej autor wprost wskazał, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są konsekwencją naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów tej ustawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy, że za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art 21 § 3 Op z związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art 99 ust 12 ustawy o VAT, w związku z art 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art 53a, art. 121 § 1, art. 191, art 193 § 4 oraz art. 199 Op w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2, a także art. 22 usdg przez zastosowanie tych przepisów. Nawet gdyby przyjąć, że kontrolę, której wyniki stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie niniejszej, przeprowadzono wadliwie, to skarżąca nie wykazała, że wady te były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżoną decyzję. Tym samym uznać należy, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku (VAT), o którym mowa w decyzjach wymiarowych wydanych przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Dodać należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak w realiach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała, że dokonała płatności, o których mowa w treści spornych faktur, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za tzw. puste faktury. Nawet jeżeli dokonywał bliżej nieokreślonych płatności na rzecz wystawcy spornych faktur, to były to należności za wystawienie dla niej tzw. pustych faktur VAT, a nie płatności za wykonanie usług niematerialnych, o których mowa w treści spornych faktur. Nawet gdyby przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wzorcowe, to zdaniem Sądu zostało sporządzone w sposób zasadniczo odpowiadający wymaganiom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Lektura zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika US w powiązaniu z tym, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz z odpowiedzi na skargę, doprowadziła Sąd do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa. Przepisy art 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 i art 53a Op nie stanowiły nadto podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowiły wyłącznie element stosownego pouczenia (zob. s. 21 decyzji Naczelnika US). 9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.