II FSK 210/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 944/05 w sprawie ze skargi J. H.-W. i C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2005 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. H.-W. i C. W. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 944/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2005 r., określającą J. H. – W. i C. W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od zaliczek na wspomniany podatek. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika m. in., że J. H. – W. prowadziła działalność handlową i usługową, związaną ze sprzedażą urządzeń i materiałów fotograficznych. Działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej razem z M. A. Spółka nosiła nazwę "M. – P.". Organy podatkowe zakwestionowały obliczone przez podatniczkę koszty uzyskania przychodu za 2001 r., podobnie jak koszty obliczone przez jej męża C. W., który prowadził działalność gospodarczą wspólnie z M. W. w formie spółki jawnej o nazwie "A. – E.". Stanowisko swoje wyraziły w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 czerwca 2004 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 17 czerwca 2005 r. Rozpatrując skargę podatników na decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał większość ich zarzutów za bezzasadne. Jedynie za niedostatecznie wyjaśnioną uznał kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "M. – P." w 2001 r. wydatków poniesionych na nabycie dwóch maszyn fotograficznych. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że maszyna Fuji Prinprocessor PP 1255 została w dniu 15 maja 2001 r. przyjęta przez Spółkę do magazynu, jako towar handlowy. W dniu 31 sierpnia 2001 r. Spółka uznała ją za rzeczowy składnik majątku obrotowego o przewidywanym okresie użytkowania nie przekraczającym jednego roku, a w dniu 4 marca 2002 r. - sprzedała. Drugą sporną maszynę - Fuji Printerprocessor PP 728 A – Spółka przyjęła do magazynu w dniu 11 grudnia 2001 r., również jako towar handlowy. W dniu 31 grudnia 2001 r. przekwalifikowała ją na rzeczowy środek majątku obrotowego o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok i sprzedała ją w dniu 13 marca 2002 r. W obu przypadkach, z chwilą dokonania księgowej zmiany charakteru nabytej maszyny, wydatki na jej nabycie zaliczano do kosztów uzyskania przychodu. Przychody ze sprzedaży tych maszyn ujęto natomiast na kontach księgowych dotyczących sprzedaży towarów i materiałów. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe maszyny zostały nabyte przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży, a prezentowanie ich było sposobem realizacji tego zamiaru. Stanowiły one towary handlowe, których wartość zakupu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich sprzedaży, tj. w 2002 r., zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Tym samym nieprawidłowe było zaliczenie przez podatników wydatków na nabycie tych maszyn do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Wprawdzie ustawodawca daje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów wydatków na nabycie rzeczowych składników majątku obrotowego o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok, ale nie dotyczy to składników nabytych do dalszej odsprzedaży i nie używanych w działalności. Sąd pierwszej instancji zwrócił natomiast uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu używania części maszyn do produkcji zdjęć, testowania części i odczynników oraz wykorzystywania ich jako maszyny zastępcze. Nie podważyły też twierdzeń podatników, że takie działanie przynosiło wymierne korzyści, zwiększając zainteresowanie klientów i przychody Spółki. Skutkiem tego wywiedzione przez nie wnioski pomijały istotne ustalenia, uwzględniając tylko część materiału dowodowego, co naruszało treść art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że trzeba odróżnić sytuację, gdy określony towar przeznaczony do sprzedaży prezentowany jest potencjalnym nabywcom w celu zwiększenia szans jego zbycia, od sytuacji, w której prezentowany jest towar przykładowy, mający przyczynić się do zwiększenia sprzedaży danego rodzaju towarów. Regularne wykorzystywanie towaru w celu marketingowym stanowi jego używanie, stąd związek wydatku na nabycie tego towaru istnieje w całym czasie jego używania. Nie neguje tego fakt późniejszej jego sprzedaży, gdyż podatnik ma prawo sprzedać składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, polecając rozważyć, jaki był cel przekazania maszyn do używania. W jego ocenie, zasadne jest w tym względzie odniesienie ilości maszyn zakupionych jako towary, a następnie uznanych za rzeczowe środki obrotowe, do całkowitej ilości maszyn. Należy również porównać marżę uzyskaną ze sprzedaży tych rzeczowych środków obrotowych z marżą uzyskaną ze sprzedaży pozostałych maszyn. Nie bez znaczenia jest ponadto czas i częstotliwość używania spornych maszyn, a także konieczność dokonywania napraw lub wymiany części. Niezależnie zaś od tego, Sąd wskazał na błędne ustalenie organu odwoławczego, że maszyna Fuji PP 728 A była używana wyłącznie do prezentacji, podczas gdy po 31 stycznia 2002 r. była ona maszyną zastępczą. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Polegało ono na niewyjaśnieniu oraz wadliwej podstawie rozstrzygnięcia, tj. nieprzyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia wszystkich ustaleń faktycznych, w oparciu o które orzekały organy, oraz wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia i błędnych wskazaniach co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., podczas gdy należało oddalić skargę z uwagi na brak naruszenia wymienionych przepisów. Powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ nieuwzględnienie podstawy faktycznej decyzji uniemożliwiało prawidłową kontrolę jej legalności. Wymienione uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podniósł ponadto, że Sąd naruszył prawo materialne, przez jego niewłaściwe zastosowanie, nie stosując art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Spowodowało to nieprawidłowe przyjęcie, iż koszty związane z maszyną użytkowaną w 2002 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku 2001. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że wykorzystanie maszyny Fuji PP 1255 polegało wyłącznie na umożliwieniu potencjalnym klientom sprawdzenia jej działania. Maszyna ta nie utraciła charakteru towaru handlowego, ponieważ cały czas była przeznaczona do sprzedaży. Jeśli nawet udostępniano ją klientom do wytworzenia zdjęć "na magazynie", nie była to prezentacja w celach marketingowych. Nie używano jej także jako maszyny zastępczej. W odniesieniu do maszyny Fuji PP 728 A wspomniana autorka zauważyła, że dopiero po 31 stycznia 2002 r. wykorzystano ją w charakterze maszyny zastępczej. Wcześniej była jedynie prezentowana. Z tego względu zalecenie Sądu, aby zbadać charakter jej prezentacji w 2001 r. jest całkowicie nieuzasadnione. Badaniu podlegałby wtedy okres przed jej zaliczeniem do rzeczowych składników majątku. Zdaniem pełnomocnika organu, Sąd nie odniósł się w ogóle do faktu, że do innych maszyn zastosowano ten sam sposób postępowania. W przypadku maszyny Fuji PP 728 VR organy skorygowały koszty, uznając, że przekwalifikowana w dniu 31 maja 2001 r. maszyna była wykorzystywana dopiero w czerwcu 2001 r. Tego działania Sąd nie kwestionował, toteż niezrozumiałe jest jego stanowisko w odniesieniu do maszyny Fuji PP 728 A. W ocenie pełnomocnika Sąd nie uwzględnił w swoim orzeczeniu, że art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 kosztów nabycia maszyny Fuji PP 728 A. Zgodnie z jego treścią, podmioty prowadzące pełną księgowość powinny uwzględniać zasadę współmierności, według której kosztami danego okresu sprawozdawczego są koszty związane z przychodami tego okresu. Sporna maszyna była użytkowana dopiero w 2002 r., zatem koszty jej nabycia wiążą się z przychodami tego roku. W konsekwencji autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka "M. – P." używała spornych maszyn fotograficznych w swej działalności. Tylko wtedy wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone, zgodnie z art. 22a ust. 1 oraz art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały poniesione. W innym wypadku zastosowanie miałaby reguła wynikająca z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., nakazująca zaliczenie wydatków na nabycie spornych maszyn do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały sprzedane, przynosząc przychód. W tej kwestii należy wskazać, że autorka skargi kasacyjnej nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, dotyczącego wykorzystywania spornych maszyn fotograficznych do produkcji zdjęć, testowania części i odczynników itd., a także osiągnięcia dodatkowych przychodów ze zwiększonego zainteresowania klientów. Nie przedstawiła bowiem żadnych argumentów świadczących, że powyższe twierdzenia podatników, zawarte w materiale dowodowym stanowiącym podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zostały wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy sporne maszyny były używane w działalności przedsiębiorstwa. Tymczasem twierdzenia te miały istotne znaczenie dla tej oceny, a zatem trzeba zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pominięcie ich stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przepisy te nakazywały organom podatkowym wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz oparcie oceny wykazania danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Obowiązki te nie zostały wypełnione, skoro organ podatkowy ograniczył się do wyjętego z kontekstu wyjaśnienia podatników, że maszyny były używane do prezentacji. Niezależnie od tego, wypada zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował w skardze kasacyjnej potrzeby rozważenia okoliczności wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, tj. odniesienia do ilości sprzedanych maszyn (środków obrotowych o okresie używania nie dłuższym niż rok) do całkowitej ilości sprzedanych maszyn, marży, czasu i częstotliwości ich używania, itd. Nie podważał więc zasadniczej tezy zaskarżonego wyroku, że rozważenie tych okoliczności jest konieczne dla prawidłowej oceny, czy sporne maszyny były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa. W powyższym kontekście prawidłowe było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut naruszenia tego przepisu, stawiany w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do argumentów skargi kasacyjnej, jakoby maszyny fotograficzne nie straciły nigdy statusu towaru handlowego, bo ciągle były przeznaczone do sprzedaży, trzeba przede wszystkim zauważyć, że używanie danej maszyny w działalności przedsiębiorstwa nie wyklucza możliwości jej sprzedaży. Co więcej, bardzo popularna jest praktyka sprzedaży zużytych składników majątku, np. samochodu po uzyskaniu określonego przebiegu (firmy transportowe). Właściciel takiego składnika majątku może zresztą z góry zakładać, że po jakimś czasie go sprzeda. Sam fakt sprzedaży takiego składnika majątku nie ma więc istotnego znaczenia dla przesądzenia, do kosztów uzyskania przychodu którego roku należy przyporządkować wydatki na jego nabycie. Decydujące jest w tej mierze ustalenie, czy był on wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa. Te uwagi są także aktualne w odniesieniu do argumentacji organu opierającej się na zaksięgowaniu przez Spółkę przychodów ze sprzedaży spornych maszyn na kontach odnoszących się do sprzedaży towarów i materiałów. Fakt określonej kwalifikacji księgowej danego zdarzenia nie może bowiem przesądzać jego prawnopodatkowej oceny. Nawiązując z kolei do faktu prezentacji spornych maszyn na magazynie, wypada zaznaczyć, że organy nie wykazały, iż spółka miała możliwości demonstrowania maszyn w celu marketingowym gdzie indziej (np. w siedzibie). Choć brak jest informacji na temat gabarytów tych maszyn, trudno sobie wyobrazić, aby były one używane do prezentacji (robienia zdjęć, testowania odczynników itp.) na wystawie sklepowej, czy w biurze. Dlatego też taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, również z tego względu, że nie została poparta konkretnymi faktami. Powyższe uwagi odnosiły się w przeważającej mierze do maszyny Fuji PP 1255. W odniesieniu do maszyny Fuji PP 728 A konieczne było dodatkowo wzięcie pod uwagę, że wydatki na jej nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r., mimo że do rzeczowych składników majątku zaliczono ją dopiero 31 grudnia 2001 r. W takim stanie faktycznym zasadne jest pytanie, czy ta maszyna mogła być w ogóle wykorzystywana w działalności przedsiębiorstwa w 2001 r., skoro takie potencjalne wykorzystywanie mogło mieć miejsce jedynie w dniu 31 grudnia 2001 r. W celu udzielenia na nie odpowiedzi, należało zbadać szczegółowo, czy tego dnia Spółka normalnie funkcjonowała, czy też pracownicy mieli wolne, a laboratorium było zamknięte, względnie czy pojawił się jakiś zainteresowany klient. Sąd pierwszej instancji nie wytknął organom braku stosownych ustaleń w tym zakresie. Przyjął on bowiem, że organy nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, rozciągając automatycznie twierdzenia podatniczki również na tę maszynę. Tymczasem nie było to w tym wypadku postępowanie prawidłowe, a ocena Sądu nie uwzględniała wszystkich faktów ustalonych przez organ podatkowy. Okoliczności przekwalifikowania maszyny z towaru handlowego w ostatnim dniu roku rodzą bowiem podejrzenie, że zmiana mogła być jedynie księgowa. Sama maszyna nie była zaś w ogóle używana tego dnia, a celem jej przekwalifikowania było wyłącznie obniżenie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu nie jest jednak równoznaczne z koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Jest to bowiem przepis procesowy, co do którego obowiązuje zasada wynikająca z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którą naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji było prawidłowe z przyczyn dotyczących maszyny Fuji PP 1255, a zatem wynik sprawy nie mógł być inny, gdyby nawet Sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe okoliczności. Nie można więc przyjąć, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy ponadto uwzględnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 ord. pod., który m. in. nakazuje organom podatkowym zebranie materiału dowodowego. Można wobec tego uznać, że Sąd wskazał właściwie naruszony przepis prawa, ale nie odzwierciedlił tego należycie w uzasadnieniu. W takim wypadku nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż art. 184 in fine p.p.s.a. nakazuje oddalić skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Trzeba w związku z tym powiedzieć, że organy mają dodatkowo, oprócz rozważenia okoliczności wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, obowiązek poczynienia ustaleń na temat używania maszyny Fuji PP 728 A w dniu 31 grudnia 2001 r. w działalności spółki "M. – P.". Dopiero przesądzenie, że maszyna ta nie była wykorzystywana albo że nie przyniosła lub racjonalnie rzecz ujmując, nie mogła przynieść w 2001 r. przychodu, pozwala na zastosowanie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Z tego też względu zarzut naruszenia tego przepisu jest obecnie przedwczesny. Niezasadne są natomiast argumenty strony skarżącej odwołujące się do maszyny Fuji PP 728 VR. Sąd nie kwestionował bowiem, że była ona używana dopiero w czerwcu 2001 r., gdyż wcześniej testowano ją. Nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie. W odniesieniu do maszyny Fuji PP 728 A nie ustalono natomiast, że była ona testowana w dniu 31 grudnia 2001 r. Nie ma wobec tego w tej kwestii żadnej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Chybione jest również zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej została dokonana prawidłowo, ponieważ doprowadziła do usunięcia z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podlega zatem oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, oprócz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.