II FSK 3410/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 197/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.799.2016.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od E. S.A. z siedzibą w D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 197/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. S.A. w D. uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zadała następujące pytanie: Czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności handlowych spółki, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.) rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych spółki a ceną ich zbycia, będzie stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? Zdaniem strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym, różnica pomiędzy wartością przedawnionych wierzytelności handlowych (które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a ceną ich zbycia, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla spółki kosztu uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze straty z tytułu zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowana uprzednio jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów spółki. Sąd powołał się tutaj przede wszystkim na wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, opierając się na wyrażonej tam argumentacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ interpretacyjny wniósł o uchylenie go w całości rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych strat ponoszonych ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, o ile zostały one uprzednio ujęte przez spółkę jako jej przychody podatkowe - zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. są niezależne (rozłączne) i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno przedawnione jak i nieprzedawnione straty ze sprzedaży wierzytelności zarachowane uprzednio przez Spółkę jako przychód należny - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, że spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji m.in. do językowej wykładni art. 16 ust 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Obok tego powołano się na argument z wykładni systemowej i gospodarczej. Skład orzekający uznaje natomiast, że w sprawie przedstawiono stanowisko, w konsekwencji którego uznania ograniczono się do analizy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w jego warstwie literalnej. Przepis ten potraktowano jak wyizolowaną jednostkę redakcyjnę ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów). W punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Dodać również trzeba, że przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II FSK 1196/15; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1777/16; z dnia 17 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2318/16; z dnia 20 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3232/16; z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1110/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14. Końcowo zastrzec można, wobec wątpliwości wyrażonych przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skargę kasacyjną wniósł legitymowany do tego podmiot. W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.