II FSK 603/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 586/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (słownie dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił A.K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. A.K., w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonywał prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. Prace te podatnik wykonywał wspólnie z M.K., dzieląc się z nim zyskami i stratami po 50%. Organ stwierdził jednocześnie, że uzyskany przez podatnika z tego tytułu przychód nie został zewidencjonowany w prowadzonych księgach, jak również nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Kwotę zryczałtowanego podatku organ wyliczył przy zastosowaniu 20% stawki, wynikającej z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.o.f.). 2. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił w to miejsce należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było już możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.do.f. Dlatego też organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił A.K. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych według zasad ogólnych, przy zastosowaniu stawek właściwych dla przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych (3%) i dla przychodów z tytułu robót budowlanych (5,5 %). 3. W skardze do WSA A.K. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez "traktowanie nie równo interesu Podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Podatnika", art. 187 tej ustawy, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W uzasadnieniu skargi A.K. podniósł, że prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. prowadził jedynie przez miesiąc, tj. od połowy sierpnia do połowy września 2002 r., po czym zrezygnował z dalszego ich prowadzenia. M.K. nigdy nie otrzymał pełnomocnictwa do załatwiania spraw w jego imieniu oraz nie był wspólnikiem w prowadzonej przez niego działalności. Umowę na wykonanie robót remontowo - budowlanych podpisał sam M.K. przystawiając pieczątkę firmową podatnika bez jakiegokolwiek pełnomocnictwa do tej czynności. Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego jasno wynika, że wszystkie kwoty pieniężne za wykonane prace przyjmował M.K., co jest logiczne w sytuacji, gdy sam Skarżący uczestniczył w pracach w P. jedynie przez pierwszy miesiąc. Zeznania M.K., jako osoby mającej interes w obciążaniu podatnika, są niewiarygodne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie uchybiły żadnym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że Skarżący wespół M.K. wykonywał w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P., w pełni znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle zebranych w toku postępowania dowodów organy słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że powyższe prace on wykonywał jedynie przez miesiąc. Przeczą temu nie tylko zeznania wspólnika M.K. (k. 27 akt sprawy), ale także zeznania inwestora. O ile w przypadku zeznań M.K., z uwagi na dotyczące go bezpośrednio skutki podatkowe, można byłoby się dopatrywać jego interesu w obciążaniu Skarżącego, tak w odniesieniu do zeznań inwestora, takie przypuszczenie nie jest uzasadnione. Na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców wskazują także zeznania osoby z firmy sprawującej nadzór autorski. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, że w realiach niniejszej sprawy nie mógł mieć zastosowania art. 17 u.z.p.d.o.f., który daje organom podatkowym możliwość wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego według 20% stawki, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. 5. W skardze kasacyjnej A.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż skarżący uczestniczył w całości prac remontowych budynku mieszkalnego w P. tj. w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami zebranymi przez organy podatkowe - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły dokonując całkowicie dowolnego ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., a w konsekwencji dojścia przez Sąd do przekonania, iż przy okazji wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w szczególności do przekroczenia granic prawa do oceny dowodów, tj. że ocena swobodna nie przerodziła się w ocenę dowolną; b) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy z w/w w powyższych zarzutach względów, miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ I, jak i II instancji, które nie tylko mogło, lecz ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera wskazania na czym konkretnie Sąd oparł się podzielając stanowisko organów, iż skarżący uczestniczył w całości prac remontowych przy budynku mieszkalnym w P. jak również w uzasadnieniu skarżonego wyroku całkowitym milczeniem Sąd pominął podniesione w skardze fakty istotne dla sprawy niniejszej m.in. fakt podpisania umowy o roboty budowlane przez osobę inną niż skarżący tj. podpisania tejże umowy przez M.K. i bezprawnym posłużeniem pieczątką skarżącego oraz fakt przyjmowania pieniędzy za wykonane roboty przez M.K., a nie skarżącego co świadczy w gruncie rzeczy, iż uzasadnienie jest pozorne i nie odnoszące się do sedna sprawy, czyli weryfikacji faktycznego uczestnictwa skarżącego w robotach budowlanych w budynku mieszkalnym w P. d) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w w zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W podniesionym kontekście przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że przedmiotem zaskarżenia i oceny przed Sądem pierwszej instancji była decyzja administracyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę podatkową skarżącego podatnika do ponownego rozpatrzenia, do ponowienia w znacznej części postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony w zarzutach skargi kasacyjnej, która nie bierze też pod uwagę znaczenia dla sprawy zaskarżonej decyzji wydanej na jego podstawie. Należy natomiast zważyć, że ustalenia i oceny stanu faktycznego, z którymi polemizuje skarga kasacyjna mogą ulec zmianie, z uwagi na to, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja nie stanowi "przedsądu" w sprawie i nie zakazuje aktywności dowodowej organu podatkowego ani też strony skarżącej w ponoszonym przez nią niniejszym zakresie. Na tym etapie postępowania administracyjnego, który był przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, oceny i ustalenia faktyczne organów podatkowych były dostatecznie uzasadnione; uwzględniały całość materiału dowodowego, a nie tylko poszczególne źródła dowodowe, nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia i oceny te mogą jednak w toku dalszego postępowania w sprawie ulec zmianie, tak, że wyroki sądów administracyjnych w sprawie niniejszej nie mogą obecnie przesądzać o ostatecznym wyniku postępowania administracyjnego, które ma zostać ponowione na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną, która w istocie rzeczy polemizuje z poszczególnymi dowodami, ustaleniami i ocenami postępowania administracyjnego przed jego ostatecznym merytorycznym zakończeniem, należy uznać za nieuzasadnioną, konstatując tylko, że oceniając sprawę na etapie i punktu widzenia wydania decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa. Stanowisko Sądu było bowiem dostatecznie uzasadnione w relacji do ocenianego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego, zaś zawierające je uzasadnienie zaskarżonego wyroku poprawnie spełniało przesłanki art. 141 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem zasadnie wymagać od sądu administracyjnego, aby na podobieństwo organu postępowania dowodowego ustosunkowywał się do każdego bez wyjątku dowodu postępowania administracyjnego, ponieważ Sąd nie przeprowadza i nie ocenia bezpośrednio tych dowodów, bada tylko i ocenia oceny dowodowe przedstawione przez organy podatkowe. Ponadto, w relacji do etapu postępowania administracyjnego kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnienie roszczeń procesowych skargi kasacyjnej oznaczałoby naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się w istocie rzeczy przede wszystkim, czy też zasadniczo, na wersji przedstawionej przez skarżącego i zdyskredytowanie przez to wielu innych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe w sprawie ma być ponowione i strona może dochodzić w nim swoich racji, w tym i określonej oceny całości materiału dowodowego przed merytorycznym zakończeniem sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.