II FSK 1943/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 322/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 322/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 listopada 2006 r. określającą skarżącemu - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2001 r. M. S. i J. S. sprzedali małżonkom E. i S. P. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, położonej w O. przy ul. P., oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności dom mieszkalny. Z treści § 1 pkt 2 powyższego aktu wynikało, że opisaną nieruchomość M. S. i J. S. nabyli na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku z dnia 14 listopada 2001 r. W dniu 18 grudnia 2001 r. strona złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży domu przeznaczy na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do przedłożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe, strona wyjaśniła, że uzyskane ze sprzedaży środki zostały przeznaczone na budowę domów i uzbrojenie techniczne terenów pod budowę domów. Na żądanie organu pierwszej instancji domagającego się przekazania dokumentów potwierdzających datę nabycia budynku mieszkalnego, który był przedmiotem transakcji, skarżący przesłał kserokopie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2001 r., aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2001 r. oraz zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w O., dotyczącego sprzedanej nieruchomości. W toku przesłuchania - prowadzonego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy - M. S. zeznała, że w latach 1973 - 1976, wspólnie z ówczesnym małżonkiem, ze środków własnych, budowali budynek mieszkalny przy ul. P. na gruncie należącym do Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych "S. S." (dalej zwanego: "Zrzeszeniem", "Spółdzielnią"). Świadek wyjaśniła, że małżonkowie nie otrzymali przydziału budynku mieszkalnego. Przesłuchiwany w charakterze świadka L. G. pełniący funkcję Prezesa Zrzeszenia wskazał, że grunt pod budowę budynków mieszkalnych na osiedlu "S. S." znajdował się w użytkowaniu wieczystym Zrzeszenia. W latach 70-tych przydział działek pod budowę następował według kolejności wpisu w rejestrze, bez przeniesienia własności. Członkowie Zrzeszenia, w ramach czynów społecznych, dokonywali uzbrojenia terenu i przyłącza kanalizacji. L. G. wyjaśnił, że Zrzeszenie przydzielało działkę bez pisemnego przydziału, a osoba której przydzielono działkę, budowała dom. Jedynym aktem prawnym przenoszącym własność nieruchomości przy ul. P. był akt notarialny z dnia 14 listopada 2001 r. Świadek zeznał również, że opłaty za użytkowanie wieczyste ponosili członkowie Zrzeszenia za 15 lat z góry, jednak nie pamiętał, czy wpłaty dokonywali bezpośrednio do Urzędu Miasta, czy za pośrednictwem Zrzeszenia. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że twierdzenie skarżącego jakoby w momencie sporządzenia umowy przeniesienia przez Spółdzielnię prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku, strona była właścicielem budynku mieszkalnego, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają bowiem, że w chwili budowy budynku mieszkalnego przy ul. P. użytkownikiem wieczystym gruntu pod tym budynkiem było Spółdzielcze Zrzeszenie Budowy Domów Jednorodzinnych "S. S." w O. Zapis taki zawiera § 1 aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2001 r. Ponadto w trzecim akapicie tego paragrafu znajduje się oświadczenie stron czynności (przedstawicieli Spółdzielni oraz J. S. i M. S.), że "na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 67 Spółdzielnia wybudowała murowany, jednorodzinny, dwukondygnacyjny dom mieszkalny". Z dalszej części aktu notarialnego wynika zaś, że Spółdzielnia przeprowadziła rozliczenie kosztów budowy, natomiast wkłady budowlane zostały ostatecznie ustalone i przez członków Spółdzielni wniesione. Z uwagi na zapis, że "spółdzielcze prawo do opisanego gruntu i budynku znajdującego się na tym gruncie przysługuje członkowi Spółdzielni J. S.", organy podatkowe wezwały stronę do przedłożenia przydziału prawa do domu jednorodzinnego, stosownie do art. 232 ustawy Prawo spółdzielcze. Dokumentu powyższego J. S. jednak nie przedłożył. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zbycie nieruchomości w dniu 5 grudnia 2001 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat od chwili jej nabycia. Jedynym dokumentem przenoszącym własność spornej nieruchomości był akt notarialny z dnia 14 listopada 2001 r., a zatem przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym nastąpiło w tej dacie. Dyrektor Izby Skarbowej w O., odwołując się do regulacji zawartych w art. 233 i art. 235 Kodeksu cywilnego, argumentował, że skoro Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym działki gruntu, jej również przysługiwało prawo własności budynku wybudowanego na tym gruncie. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił także na podzielenie poglądu skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 5 grudnia 2001 r. został przeznaczony na budowę budynków mieszkalnych i może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Wskazywane przez stronę inwestycje zostały bowiem decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie przedmiotowej ulgi w świetle postanowień art. 21 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego J. S. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pierwszej kolejności za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, z akt sprawy i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały podjęte, a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono. Sąd wskazał następnie, że nie budzi wątpliwości, iż małżonkowie S. od wielu lat mieszkali w wybudowanym przez siebie budynku przy ul. P., ale nie zmienia to faktu, że stosunki własnościowe uregulowane zostały dopiero wyniku zawarcia przez małżonków S. w dniu 14 listopada 2001 r. umowy przeniesienia na nich własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Powoływanie się w skardze na zeznania świadka L. G., który oświadczył, że już przed tą datą małżonkowie S. byli właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie może być uznane za trafne, skoro w toku postępowania nie przedstawiono innego, poza aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2001 r., dowodu potwierdzającego nabycie nieruchomości. W tej sytuacji wypowiedź świadka ma tylko takie znaczenie, że on sam uważał małżonków S. za właścicieli nieruchomości. Podobnie ocenić należało - zdaniem Sądu - zeznania M. S. Z okoliczności faktycznych wskazujących na sposób korzystania z nieruchomości "jak właściciele" nie może być wyprowadzany wniosek o nabyciu prawa własności budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Okoliczności związane z przydziałem działki, wybudowaniem budynku mieszkalnego wskazują na to, że działania podejmowane zarówno przez Spółdzielnię, jak i przez małżonków S. należały do sfery działań faktycznych, a nie prawnych. Odmienne twierdzenia strony skarżącej nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki sąd administracyjny, powołując się na regulacje zawarte w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zwrócił ponadto uwagę, że akt notarialny z dnia 14 listopada 2001 r. jako dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej korzysta z domniemania prawdziwości i autentyczności. Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy brak - według składu orzekającego - podstaw do przyjęcia, że dowody wskazane przez stronę pozwoliły na obalenie domniemania wiarygodności aktu notarialnego. Sąd wskazał następnie, że zawarte we wspomnianym akcie stwierdzenie, iż J. S. przysługuje spółdzielcze prawo do gruntu i budynku nie może przesądzać o prawie własności po pierwsze dlatego, że nie zostało określone czy chodzi o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a po wtóre dlatego, że strona mimo wezwań nie zdołała wykazać istnienia tego prawa. Skoro więc nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 14 listopada 2001 r. a jej sprzedaż w dniu 5 grudnia 2001 r., to jest przed upływem 5 lat od daty nabycia, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż w wyniku sprzedaży skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający z mocy prawa opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Za prawidłowe Sąd uznał ponadto stanowisko organu odwoławczego co do tego, że strona nie nabyła uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie przedstawiła dowodu rzeczywistego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W skardze kasacyjnej J. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, 2/ mające istotny wpływ na wynik postępowania, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, to jest: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania pominięto stan prawny istniejący w czasie budowy spornego domu. W tym okresie (ok. 30 lat temu) nie funkcjonowała forma pisemnego przydziału działek gruntu, jednak osoba, której działkę przydzielono miała prawo wybudować na niej własny dom ponosząc w związku z tym określone koszty. Skarżący argumentował, że oprócz nakładów na budowę domu, małżonkowie S. pokrywali także opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Sprzedaż domu i zmiana miejsca zamieszkania zmusiła stronę do prawnego uregulowania stanu posiadania nieruchomości poprzez podpisanie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2001 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zapisy aktu notarialnego budzą wątpliwości i nie w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty, jednak w ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne było tylko takie rozwiązanie kwestii własności działki i budynku mieszkalnego i takie figuruje we wszelkiej dokumentacji. Powyższe twierdzenie znajduje - według skarżącego - oparcie w zeznaniach świadka, który działał w imieniu Zrzeszenia w momencie podpisywania wspomnianego aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w razie braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (art. 183 § 2 cytowanego Prawa), kontrola sprawowana przez sąd drugiej instancji może być realizowana wyłącznie w ramach postawionych przez stronę zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji jako pierwszy rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSA i WSA 2005/6/120). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieuwzględnienia naruszeń przepisów podatkowych - art. 187 § 1 (obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) - nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści środka odwoławczego wynika, że skarżący dopatruje się uchybień procesowych w pominięciu przez organy podatkowe, a następnie Sąd, faktów związanych ze sposobem korzystania ze spornej nieruchomości (w szczególności sposobu przydziału działki gruntu oraz nakładów na budowę domu i opłat związanych z użytkowaniem wieczystym gruntu). W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu zwrócić uwagę należy, że opisywane przez stronę okoliczności, które - wbrew wywodom strony - były przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego, odnoszą się do sfery zachowań faktycznych, nie mogących przesądzać o stanie prawnym nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie trafnie argumentował, że sam fakt, iż małżonkowie S. korzystali z gruntu i posadowionego na nim budynku "jak właściciele" nie daje podstaw do stwierdzenia, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności domu przysługiwało skarżącemu i jego żonie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób nie podważył kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, zgodnie z którym do przejścia prawa własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu doszło na mocy aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2001 r. Za niewystarczające bowiem należy w tym zakresie uznać ogólne stwierdzenia jakoby zapisy aktu notarialnego budziły wątpliwości i nie w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty. Pomijając szczególną wartość aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego stanowiącego dowód w postępowaniu podatkowym (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), dostrzec trzeba, że skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać niejasności wynikające z treści aktu notarialnego. Wobec niewykazania, aby działanie organów podatkowych było sprzeczne ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej zasadami postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieuzasadniony. Bezskuteczność podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 cytowanego Prawa powoduje związanie sądu odwoławczego ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku i wpływa tym samym na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w rozpatrywanym przypadku doszło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro zatem skarżący, wraz z ówczesna małżonką, nabył nieruchomość w dniu 14 listopada 2001 r., a jej zbycia małżonkowie S. dokonali w dniu 5 grudnia 2001 r., to kwota uzyskana przez skarżącego z tytułu tej transakcji stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.