II FSK 2213/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.-T. sp. z o.o. z siedzibą w S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 526/17 w sprawie ze skargi F.-T. sp. z o.o. z siedzibą w S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 526/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F.T. sp. z o.o. z siedzibą w S. N. (dalej "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie : art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych; art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej. Skarżąca ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy administracji publicznej, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2017 r, poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a.") poprzez stwierdzenie, że nie wystąpił brak wymagalności obowiązku, pomimo wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie nastąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, pomimo prowadzonego postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów dla niego przewidzianych przepisami prawa, w tym wskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia nie stanowi podstawy do uchylenia tytułów wykonawczych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów władzy publicznej, polegające na nieuwzględnieniu faktu, że postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zostało wszczęte przed wystawieniem tytułów wykonawczych, a tym samym zastosowaniu przez organ środka przymusu, pomimo że Zobowiązana spółka nie uchylała się od ciążącego na niej obowiązku, a nawet wykazał wolę i możliwość jego spełnienia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady informowania stron, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia w postaci konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji poprawności działań organu; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia w postaci konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji poprawności działań organu; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, polegające na powtórzeniu tez wysuwanych przez organ I instancji i nie poczynieniu własnych ustaleń w sprawie. 2.2. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 731/17, opubl. CBOSA). Jako niepoddający się kontroli należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Art.1 p.p.s.a. nie ma żadnych jednostek redakcyjnych i stanowi, że "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)". 3.3. W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art.134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów art.133 §1 w zw. z art.134 §1 w zw. z art.3 §1 p.p.s.a. bowiem okoliczność, że strona Skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisów. Skarżący nie wykazał na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. 3.4. W grupie kolejnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że wystąpił brak wymagalności obowiązku oraz nastąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w wyniku prowadzonego postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy egzekucyjne działają wyłącznie na podstawie przepisów u.p.e.a. oraz odpowiednio - k.p.a., a zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnić również należy, że u.p.e.a. zawiera przede wszystkim zespół norm określających postępowanie egzekucyjne i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu - postępowanie egzekucyjne, to "cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów tego postępowania podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomiędzy ww. podmiotami tego postępowania powstaje stosunek procesowy, w którego ramach - na podstawie "prawa egzekucyjnego" - organ egzekucyjny orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego" - por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 442/11 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wyd. Unimex, Wrocław 2008. Zainicjowanie omawianej procedury następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym - przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Wskazać trzeba, że choć ustawa egzekucyjna nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. W niniejszej sprawie funkcję zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego pełni Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie. Wobec powyższego, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów prawa, za nieuzasadniony należy uznać zarzut polegający na nieuwzględnieniu przez organ egzekucyjny, przy badaniu dopuszczalności postępowania egzekucyjnego skutku zawnioskowania Skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Konstatacji tej nie można podważyć w oparciu o pozytywną ocenę zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, zamierza uregulować tę należność w odroczonym terminie. 3.5. W ocenie Sądu, złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu jego płatności nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10). Legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. w sprawei II FSK 259/14 " (...) nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne". Podkreślić należy, że Skarżąca w 2015r. wyzbyła się nieruchomości za kwotę 550.000 zł zmniejszając tym samym wartość aktywów trwałych mogących podlegać egzekucji. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.33 §1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w konsekwencji także z art. 8 k.p.a. bowiem realizacja obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na organ egzekucyjny nie może być oceniana jako prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów władzy publicznej. Bez znaczenia dla tej oceny jest natomiast okoliczność jakimi przesłankami kierowała się Skarżąca składając wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty dlatego rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy uznać za zbędne. 3.6. Nie zasługuje na aprobatę także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie nastąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, pomimo prowadzonego postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych będzie miała miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Prowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, a ponadto czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja jest dopuszczalna, nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Akta sprawy nie zawierają informacji, że Skarżąca wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych dotyczących jego osoby. Należności objęte tytułem wykonawczym podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Artykuł 2 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają m.in. należności pieniężne państwa członkowskiego wynikające z tytułu podatków i należności celnych pobierane przez to państwo lub w jego imieniu, przez jego jednostki podziału terytorialnego lub administracyjnego, w tym organy lokalne, lub w imieniu tych jednostek lub organów, a także w imieniu Unii Europejskiej. Nie zachodzi także w sprawie sytuacja zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie natomiast z katalogiem środków egzekucyjnych wymienionym w art. 1a pkt 12 w związku z przepisami rozdziału 4 u.p.e.a. zastosowany środek egzekucyjny jest możliwy do zastosowania. Powyższe powoduje, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art.29 §1 u.p.e.a. bowiem złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty nie czyni egzekucji niedopuszczalną. 3.7. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuca naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 O.p. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Na wstępie zaznaczyć należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 o.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 3.8. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [....] z dnia 17 lutego 2016r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia 11 maja 2016r. uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. i określił ją w kwocie: 66.020 zł, uchylił zobowiązanie podatkowe za luty 2013r. i określił je w kwocie: 56.337 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, są tożsame z kwotami dochodzonych zobowiązań wskazanymi w przedmiotowych tytułach wykonawczych, jedynie w tytule wykonawczym nr 5657.2016 obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013r. kwota wskazana w tytule wykonawczym została pomniejszona. Kwota wynikająca z decyzji wynosiła 14.322,00zł, jednakże w wyniku wpłaty w dniu 29 lutego 2016r., kwota 628,00 zł, została zaksięgowana na należność główną, zaś kwotę 114,00 zł zaliczono na odsetki. Stąd tytuł wykonawczy nr 5657.2016 został wystawiony w dniu 22 czerwca 2016r. na kwotę 13.694,00 zł. Nadmienić w tym miejscy należy również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w załączniku do decyzji nr [...] z dnia 17 lutego 2016r. szczegółowo wykazał dlaczego Skarżącej nie przysługują przerwy w naliczaniu odsetek. Opóźnienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność pozyskania dowodów oraz materiałów z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, mających istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków osób ze strony dostawców tkanin, wskutek czego decyzja została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca ujęła podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Szczegółowy przebieg przeprowadzonego postępowania kontrolnego został przedstawiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 17 lutego 2016r. Natomiast postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przeprowadzono z zachowaniem wymaganych terminów. Podkreślić należy, że Skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości ww. oceny dokonanej przez organ oraz Sąd pierwszej instancji dlatego zarzut w powyższym zakresie należało uznać za niezasadny. 3.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów dla niego przewidzianych przepisami prawa, w tym wskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia nie stanowi podstawy do uchylenia tytułów wykonawczych. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca we wniosku z dnia z dnia 15 lipca 2016r. wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 3 oraz 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. Również w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 11 sierpnia 2016r., w sprawie odmowy uznania wniesionych zarzutów za zasadne ponowiła ww. zarzuty. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Dodać można, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia, który przysługuje zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; z dnia 14 września 2007 r., I OSK 522/07, z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 108/08; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10; z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3259/13; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14; z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 252/16; z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 411/16 – opubl. CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe sformułowane po raz pierwszy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty jako spóźnione nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca nie może przy tym skutecznie powoływać się na naruszenie art. 9 i art.11 k.p.a. w zakresie, który jest przewidziany dla zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art.33 §1 pkt 7 i 10 u.p.e.a.). 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.