III SA/Gd 423/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 stycznia 2020r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. C. kwotę 10 800 zł. (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE III SA/Gd 423/21 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 18 marca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) powołując się na przepisy art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust 4 pkt 1 lit. a ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t. j. z 2016r. poz. 471 z późn. zm.- dalej u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) znak (...) z dnia 23 stycznia 2020r. nakładającą karę pieniężną w wysokości 300.000,00zł z tytułu urządzania w dniu 26 maja 2017r. gier na trzech automatach w lokalu znajdującym się we wsi (...) . W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 26 maja 2017r. funkcjonariusze (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) przeprowadzili w lokalu znajdującym się w miejscowości (...) , kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrolujący ustalili, że w powyższym lokalu znajdowały się cztery automaty, spośród których trzy tj.: bez nazwy nr (...), Hot Spot Platinum nr (...) (Hot Spot Platin (...)), Max Cash 2 nr (...) podłączone były do sieci energetycznej i udostępnione dla graczy. Funkcjonariuszom w miejscu użytkowania automatów nie okazano poświadczenia rejestracji oraz księgi urządzeń oraz nie przedstawiono stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W trakcie kontroli przeprowadzono szereg czynności, w tym: - szczegółowe oględziny automatów - eksperyment na podstawie którego ustalono, że gry urządzane na tych automatach mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) oraz zawierają element losowości (gracz nie miał wpływu na wynik gry, urządzenia same zatrzymują graficzną wizualizację bębnów w przypadkowej konfiguracji). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019r. znak (...) Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) wszczął z urzędu wobec W.C. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Następnie postanowieniem z dnia 12 grudnia 2019r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych oraz postępowaniu karno —skarbowym. Tego samego dnia, organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 23 stycznia 2020r. znak (...) organ I instancji nałożył na W.C. karę pieniężną w wysokości 300.000,00zł z tytułu urządzania gier na w/w trzech automatach poza kasynem gry. W odwołaniu W.C. zarzucił: a) niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, w zakresie ustalenia, czy faktycznie strona zajmowała się urządzaniem gier na nielegalnych automatach w lokalu znajdującym się we wsi (...) , w tym również naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony; b) oparcie ustaleń organu, będących podstawą do wydania decyzji, jedynie na wewnętrznie sprzecznych zeznaniach Świadków T.O. i C.S. ; c) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 98 ust. 4 pkt 1 lit a ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że strona, nieprowadząca działalności hazardowej ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej w lokalu, w którym fizycznie nigdy nie była obecna, nie posiadając też tytułu prawnego do lokalu, miała obowiązek uzyskać odpowiednia koncesję i stosować się do przepisów ustawy o grach hazardowych, a w sytuacji niedopełnienia tych obowiązków, zasługuje na wymierzenie kary 300 000 zł. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz wymienionych w odwołaniu świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) , po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w dniu 26 maja 2017r. funkcjonariusze (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) w lokalu znajdującym się w (...) ujawnili automaty do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W swoim rozstrzygnięciu Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) uznał, że W.C. urządzał nielegalnie gry na automatach w lokalu znajdującym się w (...), czyniąc to w celach komercyjnych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków L.A. , T.O. i C.S. , organ I instancji stwierdził, iż W.C. zorganizował odpowiednie miejsce do zainstalowania automatów, systematycznie regulował czynsz na podstawie wystawianych faktur, przystosował lokal do działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych, utrzymywał automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie poprzez ich podłączenie do sieci elektrycznej i internetowej. Zabezpieczył takie lokal przed dostępem osób nieuprawnionych, poprzez zamontowanie monitoringu. Wszystkich powyższych czynności dokonał poprzez osoby T.O. i C.S. . Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli W.C. nie prowadził działalności gospodarczej w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadał, a urządzenia znajdujące się w lokalu nie były certyfikowane. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust.3 i 5 u.g.h. Obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z powyższego wynika, że kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry". Tym samym przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN — słowo "urządzać" może być rozumiane jako: - wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; - zorganizować przedsięwzięcie - zapewnić komuś dobre warunki materialne. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie urządzającym gry jest dysponent automatów służących do gier hazardowych. W ocenie organu Il instancji Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał nie budzących ustaleń, z których wynika, iż Pan W.C. , przy "współpracy" C.S. T. O. : - zorganizował odpowiednie miejsce, a następnie urządził w nim punkt gier na automatach, w którym zainstalował i eksploatował trzy automaty do gier, - przystosował lokal do tego rodzaju działalności, poprzez zamontowanie monitoringu, - regularnie opłacał czynsz z tytułu najmu lokalu, - utrzymywał automaty w stanie stałej gotowości, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie poprzez ich podłączenie do sieci elektrycznej i serwisowanie, - wypłacał wygrane pieniężne poprzez bieżące zasilanie "hopperów" automatów monety pięciozłotowe, na co wskazuje możliwość zrealizowania wypłat "granych pieniężnych. Tymczasem pełnomocnik Strony, kwestionując zapadłe rozstrzygnięcie, zarzucił, iż organ I instancji dopuścił się dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków T.O. i C.S. , które są wewnętrznie sprzeczne. W jego ocenie są one sprzeczne również z zeznaniami właścicielki lokalu L.A. . Swoje twierdzenia poparł cytatami z zeznań tych świadków. Konkludując wysunął tezę, iż C.S. chcąc odsunąć od siebie zarzuty urządzania gier na nielegalnych automatach wskazał W.C. , jako osobę, na rzecz której dokonywał czynności związanych z wynajęciem lokalu, płaceniem czynszu, wyjmowaniem pieniędzy z automatów oraz wypłatą wygranych. W ocenie organu odwoławczego tych twierdzeń nie sposób uznać za uzasadnione, w sytuacji braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów na ich poparcie. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Właścicielką lokalu znajdującego się w (...) , w którym w dniu 26 maja 2017r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych była L.A.. W aktach sprawy znajdują się: umowa najmu tego lokalu z dnia z dnia 1 kwietnia 2017r., w której figuruje podpis Pana T.O. jako najemcy oraz faktury, na podstawie których następowała płatność za dzierżawiony lokalu. Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 12 lipca 2017r. oraz 21 września 2018r. Pani L.A. wynika, iż lokal w (...) wynajmowała już wcześniej w 2016r. T. O. i D.G.. Jak zeznała, umowę najmu z dnia 1 kwietnia 2017r. podpisała z mężczyzną, który podawał za Pana O. a jednak ona tego nie zweryfikowała, bowiem nie wylegitymowała go. Wiadomym jej było, że w lokalu będą urządzane gry hazardowe. Po spisaniu umowy do lokalu zostały wstawione automaty. Faktury za najem lokalu wystawiała co miesiąc na nazwiska osób, które go wynajmowały, sklepie w (...) . Świadek T.O. zeznał, iż lokal w (...) "wziął na siebie" . bo "to był taki układ, że papiery były na mnie, a za lokal miał płacić W.C.". Namówił go do tego brat W.C. . Pod umową najmu podpis złożył jedynie jako figurant, za co otrzymał drobną opłatę. Wszelkie rachunki związane z najmem regulowane były przez W.C. . Znajdujące się w tym lokalu automaty "wypłacały, a jak były większe kwoty to chyba na telefon się umawiali". Z jego zeznań wynika, że W.C. miał także lokale w (...), (...) , (...) i (...) , które również "wziął na siebie", za co otrzymał niewielką kwotę. W nich również były wstawione automaty. Jak zeznał podpisywał tylko umowy najmu lokalu, jednak nie płacił żadnych rachunków. Świadkowi wiadomym było, iż osobą, która pracowała dla W.C. i zajmowała się automatami był jego znajomy o nazwisku S. . Świadek C.S. zeznał zaś, iż to W.C. zatrudnił go do sprzątania i pilnowania porządku w lokalach w (...) , (...) i (...) oraz szczegółowo opisał ich współpracę. Zeznał, iż na polecenie W.C. zajmował się podpisywaniem umów na najem lokali. W tym celu ściągnął z internetu wzory umów na najem lokali i dał je do podpisu T.O. , który za podpisanie umowy chciał 100 lub 200 zł. Następnie szedł do właściciela lokalu z urnową już podpisaną przez T.O. jako najemcę. Również na polecenie W.C. świadek płacił czynsz. Pieniądze na ten cel otrzymywał od W.C. , a zapłaty dokonywał "właścicielom lokali do ręki. Świadek S. przyznał, że wyjmował z automatów pieniądze. które przekazywał W.C. . Zasilał również automaty monetami o nominale 5 zł. Kiedy automat się zablokował i nie chciał wypłacić wygranej on również tą wygraną wypłacał. W przypadku. gdy automat się zepsuł, to informacje taką świadek przekazywał W.C. , a następnie przyjeżdżał serwisant i naprawiał automat. a C.S. płacił za usługę. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) postanowieniem z dnia 10 czerwca 2120r. zlecił w trybie art. 229 O.p. Naczelnikowi (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie zawnioskowanych 6 świadków oraz strony postępowania. Wezwany na przesłuchanie W.C. nie stawił się, zaś w postępowaniu karnym skarbowym odmówił składania zeznań. W treści złożonych pismem z dnia 23 października 2020r. wyjaśnień W.C. wskazał, iż nie urządzał gier hazardowych na automatach w lokalu znajdującym się we wsi (...) . Oświadczył. że zna T.O. i C.S. . ponieważ pracowali dla niego na budowach. Współpracę jednak zakończył z uwagi na nieprawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków. Jednocześnie zaprzeczył jakoby wydawał im polecenia związane z urządzaniem gier hazardowych. Wskazał, iż w jego przekonaniu działalnością tą zajmował się C.S. . który pracował dla kogoś z O. Ponadto, w jego ocenie, w toku postępowania naruszone zostało prawo do obrony. Przesłuchani w charakterze świadków A.B. i D.G. ze względu na znaczny upływ czasu. nie byli stanie precyzyjnie odpowiedzieć na pytania zadawane przez pracowników organu, natomiast zdecydowanie lepiej radzili sobie z pamięcią przy pytaniach formułowanych przez pełnomocnika W.C. . Zdaniem organu uzasadnione jest wrażenie, że osoby te zostały przygotowane w odpowiedni sposób, tak aby treść ich zeznań mogła potwierdzić, iż osobą, która urządzała gry na automatach był C.S. . Dokonując zatem oceny zeznań tych świadków, w kontekście wcześniejszych wywodów należy, zdaniem organu, uznać je za mało wiarygodne, odmawiając im jednocześnie mocy dowodowej. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż przeprowadzony przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z kolei argumentacja pełnomocnika strony sprowadza się do polemiki z ustaleniami Organu poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie było też konieczności, jak podnosi Pełnomocnik, zweryfikowania zeznań C.S. poprzez przesłuchanie go ponownie w toku postępowania administracyjnego, zamiast posługiwania się protokołem przesłuchania świadka w postępowaniu karno-skarbowym. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż przepis art. 181 O.p., znajdujący zastosowanie w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych stanowi, że dowodami mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu i skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 785/17). Zatem w pełni dopuszczalne było skorzystanie przez organy w niniejszej sprawie z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu kamoskarbowym. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dowody podlegają swobodnej ocenie organów. W ocenie organu odwoławczego podmiotem urządzającym grę na automatach poza kasynem gry jest strona skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Eksploatowane w lokalu automaty nie zostały zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie. Rola W.C. polegała na aktywnych czynnościach w procesie organizowania gier. Strona w wynajętym lokalu zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać. Strona zapewniła nad nimi nadzór, dostęp do urządzeń i obsługę klientów, tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych. Wszystkich powyższych strona czynności dokonała przy pomocy C.S. i T. O. . Udowodniono. że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy. w którym że grający nie miał wpływu na wynik gry. Ustalono również, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwalało na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Zdaniem organu, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie doprowadził do ustalenia właściciela/dysponenta urządzeń, natomiast urządzenia znajdowały się w lokalu nie będącym kasynem gry, do którego strona posiadała tytuł prawny, a nadto urządzenia podczas kontroli były włączone i gotowe do prowadzenia gier, to należy uznać stronę za podmiot urządzający gry na tych automatach poza kasynem gry. Zasadne jest zatem w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzenie stronie kary pieniężnej w wysokości 300 000 zł. jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Reasumując organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry był W.C. , nie posiadający koncesji na prowadzenie kasyna gry. Powyższe ustalenia znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym uprawniały do stwierdzenia, iż działanie Strony naruszało przepisy obowiązującej w sprawie ustawy o grach hazardowych, tj. art. 6 ust. 1 , art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie zatem z obowiązującym w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł jako podmiotowi urządzającemu gry na trzech automatach bez koncesji na prowadzenie kasyna. Skargę na powyższą decyzję wniósł W.C. , zarzucając jej - naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na faktycznym prowadzeniu całego postępowania przez dwa dni, ti- dzień, którym wszczęto postępowanie, dopuszczono dowody oraz wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie oraz dzień w którym wydano zaskarżoną decyzję I instancji, jak również brak stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach karno - skarbowych z których wyłączono część materiału dowodowego do niniejszego postępowania przez co strona nie miała jakiejkolwiek możliwości jego weryfikacji - naruszenie art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej oraz art. 123 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji, a w szczególności tego, czy faktycznie skarżący zajmował się urządzaniem gier nielegalnych automatach w lokalu znajdującym się we wsi (...) , w tym również naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony - naruszenie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie faktów będących podstawą wydanej decyzji, a w szczególności poprzez oparcie ustaleń organu, będących podstawą do wydania decyzji, jedynie na wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadków T.O. i C.S. i bezzasadne nieuznanie za wiarygodne wyjaśnień skarżącego złożonych na piśmie oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego i przyjęcie, iż to skarżący urządzał gry hazardowe w lokalu znajdującym się we wsi (...) w sytuacji, gdy należycie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należało dojść do wniosku, iż to C.S. urządzał gry hazardowe w w/w lokalu; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności poprzez oparcie ustaleń organu, będących podstawą do wydania decyzji, jedynie na wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadków T.O. i C.S. i bezzasadne nieuznanie za wiarygodne wyjaśnień skarżącego złożonych na piśmie oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego i przyjęcie, iż to skarżący urządzał gry hazardowe, w sytuacji gdy należycie oceniając materiał dowodowy należało dojść do stanowiska, iż to C.S. urządzał gry hazardowe w w/w lokalu; - naruszenie art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I Instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym w szczególności naruszenia prawa do obrony oraz braku możliwości zapoznania się przez Stronę z całym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach karnoskarbowych, z których to część materiału dowodowego włączono do niniejszego postępowania przez co strona nie miała jakiejkolwiek możliwości jego weryfikacji, jak również nie przeprowadził wszystkich dowodów zgodnie z własnym postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020r. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) , zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 8 z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 2094 ze zm.) do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 powoływanej dalej jako O.p. ), chyba że ustawa stanowi inaczej. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odesłanie w powyższym przepisie do regulacji zawartej w O.p. wskazuje na to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w O.p. i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów O.p., dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga już na wstępie to, że na skarżącego nałożono karę pieniężną w bardzo znacznej wysokości 300 000 zł. wyłącznie na podstawie zeznań dwóch świadków, powiązanych ze skarżącym w specyficzny sposób w przeszłości. Materiał dowodowy zgromadzony aktach sprawy nie obejmuje żadnych dokumentów, które wskazywałyby na udział skarżącego W.C. w organizowaniu gier na automatach w lokalu położonym (...) . Co więcej zeznania, na których oparto odpowiedzialność skarżącego pochodzą z akt postępowania karnoskarbowego. Oczywiście przeprowadzenie takich dowodów jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów O.p. dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony ponownie w postępowania administracyjnym. Taka sytuacja, zdaniem sądu wystąpiła w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie. Świadkowie T. O. i C. S. , których zeznania legły u podstaw ustalenia stanu faktycznego sprawy uczestniczyli w działaniach związanych z działaniem salonu gier na automatach w (...) . Podpis T. O. a widnieje na umowie najmu lokalu, w którym ustawiono automaty. Ocena ich zeznań dokonana przez organy administracji powinna zatem uwzględniać ich osobiste zainteresowanie w takie ukształtowanie kwestii odpowiedzialności z tytułu prowadzenia gry na automatach w (...) , które wyłączałoby ich z kręgu osób odpowiedzialnych zarówno w wymiarze karnym jak i administracyjnym. Dla oceny wiarygodności zeznań tych świadków znaczenie mogłyby mieć także i ich wcześniejsze relacje ze skarżącym, a w szczególności to, czy i w jakim charakterze, oraz na jakich zasadach byli oni zatrudniani przez skarżącego w przeszłości i w jaki sposób to zatrudnienie ustało. Należy także wskazać, że organy administracji nie wykorzystały wszystkich przysługujących im możliwości, by przeprowadzić wszystkie wnioskowane przez skarżącego dowody. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ administracji odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków części świadków wnioskowanych przez skarżącego, którzy nie stawili się na wyznaczony termin przesłuchania. Przyczyn tego zaniechania organ administracji w żaden sposób nie wyjaśnił. Przepis art. 262 § 1 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Rzeczą organu administracji było wykorzystanie wszystkich przysługujących mu środków, także kary porządkowej wymierzanej na podstawie powołanego wyżej przepisu, by przeprowadzić dowód z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków. Ponadto, skoro organ oparł całość swych ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, trudno wyjaśnić, dlaczego postępowanie administracyjne zakończono wydaniem decyzji bez ustalenia przynajmniej tego, w jaki sposób zakończyło się owo postępowanie. Rozważenia wymaga, zdaniem Sądu, także i to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy orzeczeniu sądu w sprawie karnoskarbowej nie należy przypisać charakteru prejudycjalnego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skoro jedyne posiadane przez organ dowody, przemawiające na rzecz przyjęcia, że to skarżący W.C. jest osobą organizującą nielegalną grę na automatach pochodzą z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, to priorytet w ocenie tych dowodów należałoby przyznać sądowi orzekającemu w tym postępowaniu. Należy nadto zwrócić uwagę na to, że nawet z zeznań świadka C.S. wynikało, że W.C. "był jakimś pośrednikiem" oraz "właścicielami (automatów) były jakieś inne osoby". Świadek T. O. zeznał zaś, że "z tego co się dowiedziałem od innych ludzi to C. musi rozliczać się z maszyn, przyjeżdżają jacyś ludzie na W. numerach". Z nieznanych powodów organ administracji nie poczynił żadnych ustaleń w celu wyjaśnienia, kto rzeczywiście był właścicielem automatów i jaka była w istocie rola skarżącego, skoro nawet w świetle zeznań jedynych świadków na których opierały się ustalenia organów, nie była to rola samodzielna. Nie sposób przyjąć w tej sytuacji, że postępowanie w sprawie realizowało zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Budzi wątpliwości teza organu zawarta na stronie 12 zaskarżonej decyzji co do tego, że "urządzenia znajdowały się w lokalu nie będącym kasynem gry, do którego Strona posiadała tytuł prawny", Kwestia tytułu prawnego skarżącego do lokalu wymagałaby rozwinięcia, skoro na umowie najmu znajduje się podpis T. O. a, przy czym on sam zeznał, że występował jedynie jako "figurant". Konstrukcja prawna na podstawie której organ wyprowadził wniosek o tytule prawnym skarżącego do lokalu nie jest w tej sytuacji jasna. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka L.A. – właścicielki lokalu w (...) – okazano jej kartę poglądową ze zdjęciami nieokreślonych bliżej mężczyzn. Karty tej nie ma jednak w aktach administracyjnych. Jedną z osób widniejących na fotografiach świadek L. A. rozpoznała, lecz nie zostało odnotowane w protokole kim była ta osoba. Tego rodzaju wybiórcze podejście do oceny zeznań świadków, na których mają opierać się ustalenia organów administracji jest całkowicie niedopuszczalne. Powyższe rozważania wskazują na to, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, 187§1 oraz art. 188 O.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145§1 pkt lit c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi w całości. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe. Rozważą także kwestię wzajemnej relacji pomiędzy postępowanie karnoskarbowym i postępowaniem dotyczącym kary administracyjnej, biorąc pod uwagę całokształt i charakter zgromadzonego materiału dowodowego oraz stopień zaawansowania postępowania karnoskarbowego w kontekście zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 O.p.) oraz wynikające z art. 125§1 O.p. zasady działania wnikliwie i szybko, przy posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.