III SA/Wa 1308/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.77.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. P. S.A. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka podała, że wraz z A. G. D. C. P. sp. z o.o., A. P. G. S. sp. z o.o., A. P. R. sp. z o.o. zawarła 15 listopada 2019 r., na okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2022 r. umowę o utworzeniu [...](dalej [...]). Spółka pełni w [...] rolę spółki zależnej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b Updop. [...] przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy [...] rozpoczął się zatem 1 stycznia 2020 r., a zakończy się 31 grudnia 2020 r. Umowa o utworzeniu [...] została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS), który decyzją z [...] grudnia 2019 r., dokonał rejestracji umowy [...]. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego [...], tj. 31 grudnia 2019 r. spółka posiadała częściowo nierozliczone straty podatkowe wygenerowane w latach ubiegłych (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, która nie obniżyła dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 Updop. W związku z powyższym spółka zapytała czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu [...] będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem [...], w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Updop, bez uwzględnienia okresu przynależności spółki do [...]? Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem [...] w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Updop, bez uwzględnienia okresu przynależności spółki do [...]. Spółka wskazała, że art. 7 ust. 5 Updop odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku - do lat podatkowych wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innych podatników (takich jak [...]). Przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników (w tym spółki oraz [...], w której skład wchodzi spółka), które są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe spółki, bez uwzględniania lat podatkowych [...]. W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisu Updop nie regulują wprost sytuacji spółki, która poniosła stratę przed przystąpieniem do [...] i chce odliczyć ww. stratę od dochodu uzyskanego po ustaniu bytu [...]. Z przepisu art. 7a ust. 3 Updop wynika jedynie, że straty spółek poniesione w okresie przed powstaniem [...] nie mogą być pokrywane z dochodu [...]. Z kolei przepis art. 7 ust. 5 Updop, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie przewiduje żadnych wyjątków od ustanowionej w nim reguły. Odwołanie się do językowego brzmienia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przystępując do [...], spółka traci prawo do rozliczenia poniesionej straty, jeżeli [...] będzie istniała w okresie, w którym takie odliczenie byłoby możliwe (tj. 5 kolejnych lat podatkowych). DKIS dodał, że spółki tworzące [...] nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy, o której mowa w art. 1a ust. 3 Updop nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi. W szczególności, mają obowiązek sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego, pozostają odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem DKIS, [...] może być narzędziem ułatwiającym przepływ środków i aktywów między spółkami, które w grupie generują nadwyżki finansowe i tymi, które potrzebują finansowania lub są na etapie inwestycji czy tworzenia nowego biznesu. Jednak, jak wskazuje się w literaturze, podstawową korzyścią wynikająca z utworzenia [...] jest przyspieszenie możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Jednocześnie, z uwagi na postanowienia art. 7a ust. 3 Updop z dochodu [...] nie mogą być pokrywane straty spółek wchodzących w jej skład poniesione w okresie poprzedzającym powstanie grupy. Podobnie strata poniesiona przez podatkową grupę kapitałową nie może być pokryta z dochodów poszczególnych spółek osiągniętych po zakończeniu umowy lub po utracie statusu [...]. DKIS podkreślił, że uchwalenie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z dnia 27 października 2017 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. wniosła nowe rozwiązania w zakresie możliwości rozliczenia strat przez spółki tworzące [...]. Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 ust. 10a i 10b Updop DKIS stwierdził, że możliwość rozliczenia powstałych przed utworzeniem [...] strat podatkowych powstanie w stanie faktycznym, w którym wystąpi obowiązek wstecznego rozliczenia. W tej sytuacji zachowany powinien być 5-letni okres rozliczania strat liczony w sposób ciągły od roku następującego po roku w którym strata została wypracowana. Przepisy Updop nie zawierają uregulowań szczególnych dających prawo kontynuowania rozliczania strat powstałych przed utratą statusu podatnika, na zasadach w których 5-letni okres liczony byłby "na nowo" lub z pominięciem okresu, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe; 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Op, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych. 3) art. 7 ust. 5 w zw. z art. 1a ust. 1 i art. 1a ust. 10a Updop oraz w zw. z art. 2a Op, poprzez jego błędną wykładnię, w tym w szczególności brak uwzględnienia wskazań wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej), prowadzące w konsekwencji do: - uznania, że spółka nie będzie miała prawa do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej, w ciągu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" w rozumieniu art. 7 ust. 5 Updop, bez uwzględnienia okresu przynależności spółki do podatkowej grupy kapitałowej, - i w rezultacie dokonanie profiskalnej wykładni ww. przepisów na niekorzyść podatnika, stojącej w kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a Op. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Przystępując do oceny stawianych zarzutów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h Op. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w wadliwym uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w interpretacji, które w praktyce nie pozwala skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższy zarzut nie może zyskać aprobaty, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej, wyjaśniając wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Sąd zauważa w szczególności, że w celu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie, organ interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście właściwych przepisów Updop. Organ przedstawił więc pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa materialnego w aspekcie prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w rozstrzyganej kwestii. Jednocześnie Sąd stwierdza, że okoliczność, iż organ nie wydał interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja mogła stanowić przedmiot merytorycznej oceny Sądu. W szczególności możliwe było odniesienie się do stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 1 Updop spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem zgodnie z art. 1a ust. 1 Updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych ([...]). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 Updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 7 ust. 5 Updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 Updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku spółek kapitałowych, co do zasady, strata wykazana w danym roku podatkowym może być zatem rozliczana w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym została wykazana. Kwestią sporną w tej sprawie jest natomiast sposób rozliczenia straty, gdy w trakcie tego pięcioletniego okresu, w związku z utworzeniem [...], spółka kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma ustalenie, czy w trakcie trwania umowy [...] spółka ma jakąkolwiek możliwość rozliczania straty z okres sprzed powstania [...] oraz, czy w okresie trwania umowy [...] następują kolejne lata podatkowe tej spółki? Jeśli chodzi o pierwsze pytanie, to odpowiedź jest przecząca i wynika wprost z treści art. 7a ust. 1-3 Updop. Zgodnie z tymi przepisami, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład [...] przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę [...] poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu [...]nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Jeśli zatem spółka wykazuje stratę przed powstaniem [...], to w okresie w jakim grupa istnieje wspomniana strata nie podlega rozliczeniu. Przyjęcie, że w tym samym czasie, mimo braku statusu podatnika, upływają kolejne lata podatkowe spółki, prawo do rozliczenia straty byłoby w istotny sposób ograniczone, zaś w przypadku istnienia grupy przez odpowiednio długi czas, spółka byłaby wręcz tego prawa pozbawiona. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 7 Updop, dla poszczególnych spółek tworzących grupę: 1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; 2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek. Powyższe unormowanie wskazuje zatem bezsprzecznie, że w przeddzień powstania [...] kończy się bieżący rok podatkowy spółki i zawieszeniu ulega rozpoczęcie jej kolejnego roku podatkowego. Odliczanie kolejnych lat podatkowych spółki zostaje zatem wstrzymane w przeddzień początku roku podatkowego [...] i następuje na nowo w dzień następny po upływie okresu obowiązywania umowy [...]. Jeśli zatem przykładowo, spółka wygenerowała stratę w ostatnim roku podatkowym, który został przerwany powstaniem [...], to wspomnianą stratę będzie mogła rozliczyć w pięciu kolejnych latach podatkowych, czyli w latach po zakończeniu obowiązywania umowy [...]. Liczenie najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych musi bowiem uwzględniać fakt, że: - rok podatkowy spółki kończy się w przeddzień początku roku podatkowego [...], - w czasie trwania umowy [...] nie rozpoczyna się kolejny rok podatkowy spółki, - rozpoczęcie kolejnego roku podatkowego spółki następuje dzień po upływie obowiązywania umowy [...]. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 Updop był w pełni zasadny. Rację ma również skarżąca wskazując, że powołane w interpretacji indywidualnej przepisy art. 1a ust. 10a i 10b Updop nie przystawały do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dotyczą one bowiem przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania [...]za podatnika podatku dochodowego. Nie dotyczą zatem sytuacji, w której [...] traci status podatnika podatku dochodowego wskutek upływu okresu obowiązywania umowy zawartej na okres co najmniej 3 lat. W związku z powyższym, wskazana w tych przepisach fikcja prawna nieistnienia [...] z powodu naruszenia określonych warunków, nakładająca na spółki określony sposób rozliczenia podatku dochodowego, nie wpływa na sposób rozliczania straty przez spółki kapitałowe, tworzące [...], która to grupa do końca okresu umowy wspomniane warunki spełniała. Z tych też względów Sąd zgadza się ze skarżącą, że treść powyższych przepisów nie mogła w stanie faktycznym tej sprawy skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stąd zarzut błędnego zastosowania art. 1a ust. 1 i art. 1a ust. 10a Updop również zasługiwał na uwzględnienie. Sąd podziela także pogląd skarżącej, że w sytuacji gdy DKIS odstępuje od przyjętej linii interpretacyjnej przepisów prawa materialnego, winien odnieść się do argumentacji, którą dotychczas prezentował, w tym w szczególności wyjaśnić, z jakich przyczyn ta argumentacja straciła na aktualności, bądź okazała się niezasadna w danej sprawie. DKIS oczywiście nie jest formalnie związany swymi wcześniejszymi interpretacjami, nawet tymi, które zapadły w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Nie mniej jednak wyrażona w art. 121 § 1 Op zasada zaufania do organów podatkowych wymaga od organu interpretacyjnego skonfrontowania aktualnych poglądów z poprzednio wyrażanym stanowiskiem, tak by wnioskodawcy nie pozostawić wrażenia, że jest inaczej traktowany, niż inni podatnicy. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni ocenę prawną, którą Sąd wyraził w kontekście wykładni art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 Updop. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że rozliczenie strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem [...] następuje z pominięciem okresu przynależności spółki do [...]. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 200 zł.