I GSK 398/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 199/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 199/17 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) - organu prowadzącego - [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] grudnia 2016 r., w przedmiocie zwrotu dotacji za 2010 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżąca, jako organ prowadzący [...] w S., na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) otrzymała w 2010 r. z budżetu Powiatu [...] dotacje w łącznej kwocie 872.381 zł. Starosta [...] decyzją z dnia [...] maja 2015 r. zobowiązał skarżącą do zwrotu kwoty 382.462,64 zł z tytułu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty 49.152,40 zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, którą to decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości. W dniu 6 maja 2016 r. skarżąca dokonała zwrotu części ww. dotacji w łącznej kwocie 45.671,42 zł. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Starosta [...] stwierdził, że dotacja w kwocie 365.995,51 zł nie została przeznaczona przez stronę na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie została wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W związku z tym, orzekł o obowiązku zwrotu dotacji w tej części wraz z odsetkami wyliczając ich wysokość od dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2016 r.1870 j.t.; dalej: u.f.p.). Ponadto, jak wynika z decyzji organu I instancji, stronie zarzucono także szereg nieprawidłowości w udokumentowaniu liczby uczniów, na których przysługiwała dotacja. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że została ona pobrana w nadmiernej wysokości i ww. decyzją orzekł jednocześnie o obowiązku zwrotu dotacji w kwocie 19.320,84 zł. W decyzji wyliczono kwoty zwrotu dla poszczególnych szkół, wskazując przy tym liczbę uczniów, na którą Strona pobrała dotację, liczbę uczniów, na których dotacja się należała, uwzględniając kwoty dokonanych zwrotów dotacji za uczniów nadliczbowych. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na reklamę, w kontekście stawianych zarzutów, organ wskazał, że stanowiska prezentowane jako opinie regionalnych izb obrachunkowych nie są zajmowane w konkretnej sprawie i nie mają wiążącego charakteru, zaś organ I instancji był uprawniony i obowiązany do dokonania własnej oceny działań strony i oceny możliwości finansowania z dotacji materiałów informujących o ofercie edukacyjnej, tj. o zakresie działania prowadzonych przez Stronę szkół. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby uznać, że informacja o ofercie edukacyjnej w szkołach prowadzonych przez stronę, zawarta w przedłożonej przykładowej ulotce, nie jest reklamą jej działalności, to należy wziąć pod uwagę, że informacje o ofercie nie rozpoczynają jeszcze procesu rekrutacyjnego i nie stanowią działań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a wydatek na ten cel nie jest wydatkiem bieżącym szkoły zmierzającym do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu zaprezentowanych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Podobnie, w ocenie organu II instancji, należy traktować wydatki na zakup asortymentu dla słuchaczy na rozpoczęcie lub zakończenie roku szkolnego, jako forma gratyfikacji za odbytą naukę lub pamiątka w związku z wejściem w poczet słuchaczy determinująca do wytrwałej pracy w zakresie kształcenia. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony, dotyczące zakwestionowanych wydatków na doradztwo prawne, w sytuacji gdy nie przedstawiono dokumentów, potwierdzających prowadzenie dodatkowych zajęć z prawa. Jak bowiem wskazała sama strona, zakwestionowane w tym zakresie faktury wystawione zostały na rzecz Strony tytułem wprowadzenia dodatkowych zajęć z prawa. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zakwestionowanych usług świadczonych przez stronę i syna strony D. N. jako wspólników [...] s.c., w szczególności nie zachodziła potrzeba występowania do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o udostępnienie akt spraw podatkowych związanych z fakturami za usługi kompleksowe. Analiza dowodów – jak wywiódł organ odwoławczy - ich charakter i status dowodowy (domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego) prawidłowa ich ocena, pozwoliły na stwierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, zatem dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w części odpowiadającej kwocie wynikającej z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego ustalenia potwierdzają dowody w postaci dokumentów urzędowych w tym wyroków sądów administracyjnych, sądu powszechnego, protokołu kontroli skarbowej UKS, a także analiza pozostałych dowodów w szczególności zeznań świadków. Kolegium podzieliło także ustalenia i ocenę organu I instancji, w zakresie wydatków na umowy cywilnoprawne, wskazując, że strona nie sprostała obowiązkowi udowodnienia w postępowaniu, że dzieła wykazane w umowach powstały oraz że poniosła wydatek na ten właśnie cel. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: o.p.) oraz zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 68 o.p. Kolegium wskazało, że do decyzji, określającej kwotę zwrotu dotacji nie ma zastosowania art. 68 o.p. z uwagi na deklaratoryjny charakter decyzji. Organ II instancji stwierdził następnie, że nie upłynął 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 o.p., wskazując, że termin ten - w przypadku przedmiotowej dotacji dotyczącej 2010 r. - powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 u.f.p., co zdaniem organu oznacza, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem najwcześniej termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2011 r., co oznacza, że z całą pewnością nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, nie można jednak pominąć faktu, że protokół z kontroli, który zawierał pełne informacje, został sporządzony i doręczony Stronie dopiero we wrześniu 2014 r. i to od końca tego roku powinien być liczony termin. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oraz pobrania jej w nadmiernej wysokości, nastąpiło w wyniku kontroli przeprowadzonej zarówno przez organ jak i organ kontroli skarbowej, zaś protokół z kontroli, który zawierał pełne informacje, został sporządzony i doręczony skarżącej we wrześniu 2014 r. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął zatem swój bieg z końcem 2014 roku i ani w chwili wydania decyzji przez organ I instancji ani w chwili wydania decyzji przez organ II instancji jeszcze nie upłynął. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej, zgodnie z którym termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Ponadto stanowisko takie jest nielogiczne, gdyż najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobrana w nadmiernej wysokości. Sąd zaznaczył, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co – jak wyżej wskazano - zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Sąd wskazał, że przepis art. 90 ust. 3 d u.s.o. wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Skargą kasacyjną A. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 k.p.a. poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że: 1. kwestionowane wydatki nie stanowią wydatków bieżących szkoły, w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r., 2. że przypadku części uczniów, uczniowie ci winni byli zostać skreśleni, a w konsekwencji przyznana w 2010 roku dotacja oświatowa została błędnie rozliczona w zakresie uczęszczających do prowadzonych przez A. W. szkół słuchaczy i tym samym przyjęcie, że przedmiotowa dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, gdy tymczasem niezaliczenie części uczniów stanowiło dowolne ustalenie organu; 3. przyjęcie że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że usługi kompleksowe były wykonywane mimo, iż w toku postępowania przedłożono dowody wskazujące na wykonywanie każdego ze świadczeń wchodzących w skład usług kompleksowych, 4. przyjęcie, że A. W. nie wykazała żadnych wydatków, które choćby w sposób pośredni mogłyby wskazywać, że usługi kompleksowe były świadczone na rzecz prowadzonych szkół, 5. przyjęcie, że z zeznań strony i świadków złożonych w niniejszym postępowaniu nie wynika, iż usługi kompleksowe były świadczone, 6. pominięcie, że w skład usług kompleksowych oprócz usług sprzątania wchodziły także usługi zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności [...] s.c., 7. pominięciu, że od lipca 2010 r. [...] s.c. sukcesywnie zatrudniał kolejne osoby i w rezultacie dysponował pięcioma pracownikami oraz nabywał środki myjące, zatem chociażby od tego okresu skarżąca udowodniła, że [...] s.c. miał zasoby pozwalające na realizację zadań w zakresie świadczenia usług kompleksowych i zadania te wykonywał; 8. oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na protokole kontroli skarbowej, bez dokonania własnej analizy, w szczególności organ nie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przekazanie dokumentów z akt prowadzonego postępowania, w celu dokonania własnych ustaleń; 9. prowadzenie postępowania tak, aby dopasować jego wyniki do wyników postępowania skarbowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej; 10. pominięciu przez organ oświadczeń złożonych przez byłych uczniów, w których uczniowie ci oświadczyli, iż mieli wiedzę, że w szkołach ustalono daty terminów egzaminów dodatkowych oraz, że były im znane zasady informowania słuchaczy o przysługujących mi prawach, w tym o prawie do zdawania egzaminów w terminach dodatkowych, a także że informacje te były umieszczane na tablicy ogłoszeń znajdującej się w szkole oraz, że informacje o terminach dodatkowych egzaminów oraz możliwości korzystania z zasobów szkoły w celu przygotowywania się do nich, otrzymywali również telefonicznie; 11. pominięcie przez organ okoliczności, że wszystkie wydatki zostały faktycznie poniesione. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 u.f.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatki bieżące" i uznaniu, że wydatki poczynione przez A. W. i jednocześnie zakwestionowane przez organ kontrolny nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 252 u.f.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji oraz uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w zakwestionowanym przez organ i zaskarżonym przez skarżącą zakresie, została przekazana na bieżące wydatki szkoły, 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust.4 u.s.o. w związku z art. 90 ust.3f i 3e u.s.o. w zw. z § 8 Uchwały nr XXXVIII/284/2009 Rady Powiatu w [...] z dnia 29 czerwca 2009 roku oraz § 10 ust. 3 Uchwały nr XXIX/226/2012 Rady Powiatu w [...] z dnia [...] listopada 2012 roku poprzez ich błędną wykładnię i wykroczenie w czynnościach kontrolnych poza delegację ustawową przewidzianą ustawą oraz implementowaną w/w uchwałami, w tym w szczególności: kwestionowanie i ingerowanie w czynności techniczne związane z wystawianiem dokumentów księgowych i prowadzeniem dokumentacji księgowo - finansowej, żądanie przedkładania dokumentacji niezwiązanej z dokumentacją organizacyjną, finansową lub dokumentacją przebiegu nauczania, stosowanie wykładni rozszerzającej zarówno w kontekście przepisów prawa jak i stanu faktycznego, nieuprawnione wkraczanie w sferę swobody umów i "stosunku prywatno — cywilnych" skarżącej i osób trzecich, uzurpowanie prawa do wyceny transakcji gospodarczych i stosunków cywilnoprawnych, nadużywanie kompetencji kontrolnych w toku przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków. 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie przepisu art. 7 ust.3 u.s.o., poprzez przyjęcie, że ustawodawca w drodze tego przepisu nakłada na szkołę niepubliczną o uprawnieniach publicznych obowiązek prowadzenia dokumentacji realizowanych zajęć dodatkowych (ponadprogramowych) w sytuacji gdy dyspozycja wskazanego przepisu dotyczy wyłącznie obowiązkowych zajęć szkolnych; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych w zakresie prawidłowości rozliczeń w przyznanej dotacji na konkretnych słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez odwołującą i objętych przedmiotem niniejszego postępowania prawidłowości rozliczeń w przyznanej dotacji na konkretnych słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez skarżącą i objętych przedmiotem niniejszego postępowania, 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 2a u.s.o., poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu rzeczywistej liczby słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez skarżącą; 7. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. z 70 § 1 o.p. w związku z art. 60 oraz 67 u.f.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, iż na podstawie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p. upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa; 8. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p., a także art. 68 § 1 o.p. w zw. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu skarżącej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Istnieją jednak sytuacje, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy wyznaczają kierunek prowadzonego postępowania i determinują jego przebieg. Postępowanie dowodowe, jakkolwiek prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Z powyższych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących sformułowanych w pkt II. 2-4 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie II.2 zarzucono naruszenie prawa materialnego (...) poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa. W pkt II.3 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegająca zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. W pkt II.4 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać trzeba, że ich istota dotyczy określenia momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Można zauważyć ukształtowanie się trzech linii orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu1046/17). Sąd rozstrzygający w pierwszej instancji w omawianej sprawie wyraził pogląd zbieżny z ostatnią linią orzeczniczą, a zatem że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a także przyznanej w nadmiernej wysokości, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia w kwietniu 2014 roku wyniku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska i argumentów wyrażonych przez Sąd I instancji, co do momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu termin ten należy liczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku; tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18). Rację zatem przyznać należy kasatorowi, że stanowisko organu i Sądu I instancji prowadziłoby do wniosku, że w stosunku do jednego roszczenia istnieją dwa terminy – jeden dla przedawnienia, który jest zawieszony i biegnie od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., drugi natomiast dla naliczania odsetek. Taka interpretacja doprowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa albowiem podatnik nie mógłby skorzystać z biegu przedawnienia liczonego od dnia pobrania dotacji, w sytuacji gdy organ z tego terminu korzystałby naliczając od tego dnia odsetki. W konkluzji przyjąć należy, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5.09.2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18). W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2010 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jak stanowi art. 90 ust. 3f. u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, w świetle wskazanych przepisów, organ z jednej strony ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, a z drugiej strony tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a więc przeprowadzania kontroli przez osoby upoważnione przez ten organ. W niniejszej sprawie taka kontrola nie była przeprowadzona, a podstawą wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 roku były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Bezzasadny zatem jest zarzut niezasadnego zastosowania w trakcie kontroli przepisów Uchwały nr LIII/276/10 Rady Powiatu w [...] w sytuacji kiedy przepisy te nie wpływały na przebieg kontroli dokonywanej przez UKS. W konsekwencji powyższego odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1- 3 petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej kasacyjnie opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w innych sprawach wyznaczonych na ten sam termin, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy reprezentującego ją pełnomocnika.