II FSK 1720/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 35/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 35/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany nieruchomości. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na mocy zawartej w dniu 4 kwietnia 2004 r. umowy zamiany W. i K. G. uzyskali prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki oraz prawo własności działki zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym położonych w G., tracąc na rzecz M. Z. prawo własności niezabudowanej działki położonej w R. oraz dwóch niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości położonej w G. Zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości przez małżonków. W związku z uzyskanym z tytułu umowy przychodem Skarżąca złożyła w dniu 22 kwietnia 2003 r. oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tego przychodu w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.". W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 23 marca 2005 r. potwierdzający, że w tej dacie K. i W. G. nabyli własność nieruchomości położonej w S. zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Stwierdzając, że żadna z objętych umową nieruchomości nie została wymieniona w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., organ stanął na stanowisku, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Okoliczności, iż odpłatne zbycie nastąpiło w okresie krótszym niż pięć lat, a podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i w okresie dwóch lat faktycznie ten warunek spełnił, organy uznały za pozostające bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy podkreślając, że okoliczności te nie odnoszą się i nie są istotne dla każdego przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, a wyłącznie dla sprzedaży. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy uzyskane przez małżonków przychody z zamiany podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też były wolne od podatku. Sąd I instancji podkreślił, że wbrew przekonaniu Strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f., ponieważ odnosi się ono wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Pomiędzy Skarżącymi a M. Z. nie została zawarta umowa sprzedaży, a umowa zamiany nieruchomości. Oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe nie mogło tym samym odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku, ponieważ jego złożenie zgodnie z art. 28 ust. 2a p.d.o.f. stanowi konieczny warunek wyłączenia przychodu z opodatkowania, ale tylko w przypadku, gdy jego źródłem jest sprzedaż. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w przypadku zamiany nieruchomości przychody uzyskane z tego tytułu są wolne opodatkowania, o ile zostanie ustalone, że zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących przychód. Z akt sprawy wynikało jednakże, że żadna z nieruchomości objętych zamianą nie mieściła się w kategoriach wskazanych w powołanym przepisie. Były to bowiem działki niezabudowane (lub zabudowane budynkiem niemieszkalnym), a więc niemające jakiegokolwiek związku z budynkami czy lokalami mieszkalnymi. Podsumowując Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie wymierzyły Stronie zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Mając na uwadze, że podatek został wymierzony przez organy podatkowe prawidłowo i niebezpodstawnie, uszczuplenie majątku Skarżącej na skutek jego zapłaty należy traktować jako normalne następstwo realizacji ciążącego na Stronie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji wykonanie zobowiązania podatkowego nie naruszało tym samym Konstytucji RP. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie: a) prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b) prawa materialnego: - art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 2, art. 8 ust 1, art. 21 ust 1 oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji ani nie powołał, ani nie odniósł się do argumentacji Skarżącej odnośnie niekonstytucyjności zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust 2 p.d.o.f., jak również zaniechało przedstawienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP (a w konsekwencji nie odniesiono się do istoty tych zarzutów). Sąd I instancji naruszył ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – w niewystarczającym zakresie odniósł się do zarzutu Strony naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. W wyroku z dnia 14 maja 2009 r. nie wspomniano o przywołanym w skardze uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 509/07. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnej wzmianki o zawartym w skardze stanowisku Skarżącej co do interpretacji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. W ocenie Skarżącej dokonana wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) jest błędna. Sąd poprzestał tylko na jej literalnym brzmieniu, pomijając cele jakim służy zwolnienie z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości wydatkowanych na cele mieszkaniowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia językowa analizowanego przepisu powinna zostać uzupełniona wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową opartą na wykładni historycznej, ponieważ sama tylko wykładnia językowa prowadzi do wniosków absurdalnych oraz niemożliwych do pogodzenie z regułami praworządności. Okoliczność, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f. miał zastosowanie również do przychodów z zamiany nieruchomości, jest logiczną konsekwencją brzmienia art. 21 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f., który to przepis doprecyzowuje sposób wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości uprawniający do zwolnienia z podatku. W ocenie Skarżącej, celem ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z zamiany nieruchomości na takich samych zasadach, jak przychodów ze sprzedaży nieruchomości, co potwierdza historia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP Strona wskazała, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z zamiany nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz niektórych prawa majątkowych narusza istotę przysługującego podatnikom prawa własności rzeczy będących przedmiotem zamiany. W podsumowaniu skargi kasacyjnej ponownie wskazano, iż Sąd I instancji nie zbadał niekonstytucyjności art. 19 ust. 2 p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniesiony w rozpoznanej sprawie środek odwoławczy od wyroku Sądu I instancji przywołuje obie postaci podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", a więc zarówno naruszenie przepisów postępowania (art.141 § 4 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. – przez błędną jego wykładnię, a także przepisów art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust.1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – przez niewłaściwe ich zastosowanie. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to dla jego skuteczności ustawodawca wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki charakter mogłoby mieć uchybienie, które w swym następstwie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia niż dokonane w rozpoznanej sprawie. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wskazane w niej naruszenia przepisów procesowych nosiły taki charakter. Niewątpliwie w zaskarżonym wyroku doszło do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu uszczuplenia majątku Skarżącej w drodze opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości rozumianego w sposób określony w art. 19 ust. 2 p.d.o.f., a nadto przez nazbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jednak to stwierdzone naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w której spór, co należy podkreślić, dotyczył opodatkowania bądź zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego przez Skarżącą z zamiany nieruchomości. Spór koncentrował się więc wokół kwestii rozumienia treści norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f., a nie problemów zgodności przepisów tej ustawy z postanowieniami Konstytucji RP. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczy on przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wymienionych w tym przepisie praw majątkowych a nie przychodów z zamiany nieruchomości, jak w niniejszej sprawie. Z dobrodziejstwa zwolnienia od podatków mogą więc korzystać tylko osoby, które osiągnęły przychody ze sprzedaży nieruchomości i tych praw majątkowych. Wniosek taki wynika z wykładni językowej (zwanej niekiedy gramatyczną) powołanego przepisu prawa. Ten rodzaj wykładni jest preferowany dla rozumienia treści norm prawa podatkowego, a przede wszystkich norm określających zwolnienia podatkowe. W tej materii istnieje zgodność poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym. Trafnie to zagadnienie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej G. w piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. znajdującym się w aktach sprawy. Wskazać należy, że wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. W oparciu o powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni spornej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a p.d.o.f. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. W większości przepisy te odnoszą się do prawa własności i jego ochrony. Oczywistym jest, że obowiązek płacenia podatków prawo to w pewien sposób ogranicza, gdyż prowadzi do uszczuplenia majątku osoby obowiązanej do ich zapłaty. Przejawia się to też w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym i w zakresie opodatkowania przychodów z zamiany nieruchomości. W skardze kasacyjnej jej autor pomija przepisy Konstytucji RP określające między innymi obowiązek ponoszenia przez każdego obywatela ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W skardze kasacyjnej nie zauważa się też istnienia art. 217 Konstytucji RP, określającego zasady nakładania podatków oraz między innymi przyznawania ulg podatkowych. W świetle przywołanych regulacji konstytucyjnych brak jest podstaw do uznania, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji RP zostały naruszone w zaskarżonym w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.