I FSK 2013/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 209/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. I SA/Sz 209/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę G. sp. z o.o. w Ł. (dalej "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz.2107 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") poprzez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do pozostawienia tej decyzji w obrocie prawnym, a w konsekwencji naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi sądowi aktami sprawy i wybiórcze uwzględnienie materiału zgromadzonego przez organy podatkowe; ← art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez podejmowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań z rażącym naruszeniem zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej, a więc zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań względem podatnika; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego; ← art. 4, 6, 7, 9, 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 z dnia 29 września 2011 r.) poprzez podejmowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej, a więc zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań względem podatnika; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2 i art. 207 w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że transakcja zakupu usługi dokonana we wrześniu 2009 r., stanowiąca przedmiot sporu, nie została dokonana; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, że organ podatkowy nie dowiódł, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że "wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane"; ← art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 194 §1 O.p. poprzez zlekceważenie treści dokumentu urzędowego jaki stanowi Dziennik Budowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że stroną transakcji (wykonawcą usługi) wskazanej na fakturze nie był jej wystawca, choć organ podatkowy nie dowiódł w żadnej mierze, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że "wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane". W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, alternatywnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.2. Na wstępie zauważyć należy, że licznie podniesionym zarzutom skargi kasacyjnej, sprowadzającym się z do wyliczenia naruszeń kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Konstytucji RP, czy nawet Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (którego normatywność jest kwestią bardziej złożoną, gdyż dokument ten nie jest instrumentem wiążącym prawnie, a jedynie wybrane jego elementy pokrywają się z podstawowym prawem do dobrej administracji, zawartym w treści artykułu 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) - towarzyszy nierzadko lakoniczne ich uzasadnienie (pkt 2 tiret 1, 3 i 4), jego brak (pkt 2 tiret 5) lub na ogół ponowienie już podniesionych zarzutów w oparciu o rozszerzoną lub zmodyfikowaną podstawę prawną naruszenia (pkt 2 tiret 1-4, 6-7). Niekiedy rozważania przedstawione w uzasadnieniu zarzutów, są sprzeczne lub niezrozumiałe, przykładowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 (pkt 2 tiret 2,) jest zarzutem formalnym, polegającym na pominięciu w uzasadnieniu orzeczenia jego elementów konstrukcyjnych (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., w sprawie II FPS 9/09 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne internetowo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tymczasem pełnomocnik strony wywodzi, że zaskarżone orzeczenie jest wadliwe "choć w jego treści można dostrzec wszystkie elementy wymienione w tym przepisie" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest zatem niezrozumiały. Analogiczna kwestia dotyczy zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. (pkt 2 tiret 3) i tym razem kasator z jednej strony neguje, że wydana decyzja zawiera podstawę prawną oraz rozstrzygnięcie, z drugiej natomiast strony zwalcza w swych zarzutach wskazaną podstawę prawną, a prawidłowość rozstrzygnięcia kwestionuje. W podobny sposób niezrozumiałe są również zarzuty naruszenia art. 23 § 2 pkt 2, art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p. (zgrupowane w pkt 2 tiret 6), nie jest bowiem jasnym dlaczego zdaniem pełnomocnika organy podatkowe miały w niniejszej sprawie dokonać szacowania podstawy opodatkowania, skoro wyraźnie wskazały z jakiego powodu od szacowania odstąpiły (s. 38 decyzji organu pierwszej instancji), dlaczego organy miały odstąpić od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a wreszcie, z jakiego powodu i w jaki inny sposób prowadzone postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone, jeśli nie w drodze decyzji, a do tego właśnie sprowadzają się kolejno wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. W tym kontekście przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazane wyżej mankamenty skargi kasacyjnej powodują, że podniesione w niej zarzuty zostały częściowo wadliwie sformułowane i w tej części uchylają się spod kontroli kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1041/13). Powyższe dotyczy zarzutów o naruszeniu: (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. (-) art. 4, 6, 7, 9, 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej oraz (-) zarzutów o naruszeniu art. 23 § 2 pkt 2, art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p., które ze wskazanych przyczyn nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 4.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej oraz podniesionej na ich poparcie argumentacji stwierdzić należy, że pełnomocnik strony poprzez ich sformułowanie zmierza w istocie do wykazania trzech powiązanych ze sobą kwestii: (a) że wydane orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne, podobnie jak decyzje do których się odnosi, gdyż z jednej strony przesądza, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę (wadliwość podmiotowa), a z drugiej strony, że transakcje te są wadliwe przedmiotowo i w ogóle nie zostały wykonane; (b) że wydane orzeczenie nie odnosi się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i aprobuje wadliwe, dowolnie poczynione ustalenia organów podatkowych, czego wyrazem jest m.in. zignorowanie w tych ustaleniach wpisów poczynionych w dzienniku budowy, korzystającym z domniemania autentyczności i prawdziwości; a także (c) że w sprawie nie dowiedziono aby skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez widniejący tam podmiot, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Przechodząc do pierwszej z wymienionych kwestii zaakcentować należy na wstępie, że skarżąca kasacyjnie nie neguje ustaleń organów podatkowych, że spółki T. z siedzibą w P. oraz S. [...] z siedzibą w S. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka T. nie zatrudniała bowiem pracowników wykonujących usługi i nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT (s. 13-15 decyzji organu pierwszej instancji). Co się tyczy spółki S. [...] (której przedmiotem działalności był przemysł wydobywczy) organy nie były nawet w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej (lokal spółki był przeznaczony na kotłownie, w której od dwóch lat nikogo nie było), czy doprowadzić do przesłuchania członków zarządu spółki z uwagi na brak jakiegokolwiek z nimi kontaktu. W konsekwencji - w tej części ustaleń - organy oparły się m.in. o deklaracje podatkowe spółki złożone za okres od 1 lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r., w których zadeklarowano zerową wartość sprzedaży i podatku należnego oraz nie wykazano zakupu żadnych towarów i usług, co wskazało na fakt, że spółka ta nie była w posiadaniu sprzętu, narzędzi, maszyn czy środków transportu (s. 15-17 decyzji organu pierwszej instancji). Ma to o tyle istotne znaczenie, że argumentacja skargi kasacyjnej - zasadniczo skupiona wokół analizy wpisów w dzienniku budowy - kwestie te pomija. Tymczasem organy podatkowe w pierwszej kolejności zakwestionowały prawidłowość spornych faktur poczynając właśnie od strony podmiotowej i wskazując, że transakcje te nie mogły zostać wykonane na rzecz strony skarżącej przez spółkę R., z tego względu, że skarżąca Spółka zawarła ze spółką R. umowę zlecenia z 17 sierpnia 2009 r., obejmującą realizację prac budowlanych polegających na wykonaniu 1.000 m2 placu manewrowego z polbruku wraz z przygotowaniem podbudowy, która to spółka realizację tych prac zleciła spółce T. w P. (protokół przesłuchania prezesa spółki R. z 16 marca 2015 r., k. 44 akt administracyjnych), a ta natomiast - przy ich realizacji - współpracowała tylko z jednym podwykonawcą - spółką S. [...] (protokół przesłuchania prezesa spółki T. z 27 kwietnia 2015 r., k. 38-39 akt administracyjnych). Ustalenia te są zatem prawidłowe i niesprzeczne. Wciąż spornym pozostaje natomiast czy w niniejszej sprawie we wrześniu 2009 r. na placu należącym do skarżącej prowadzone były prace budowlane polegające na profilowaniu terenu i zagęszczaniu warstwy nośnej, które to wynikały z zakwestionowanych faktur. Innymi słowy czy podmiotowo zakwestionowane transakcje zostały w ogóle wykonane (tj. w aspekcie przedmiotowym). 4.5. Mając to na uwadze - na kolejnym etapie postępowania - organy podatkowe ustaliły zakres prac wykonanych w latach 2006-2007 przez firmę P.H.U. G. [...] z siedzibą w G. (dalej "G."). Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka Z.S. prace te obejmowały: 1) prace walca celem zagęszczenia przy jego pomocy podłoża, który musiał być przewieziony specjalnym zestawem niskopodwoziowym; 2) sprzedaż kruszywa do utwardzenia powierzchni; 3) roboty ładowarką w celu rozłożenia kruszywa; 4) oraz wykonanie podbudowy i profilowanie placu, przez które rozumieć należy, zagęszczenie kruszywa, wykonanie spadków podłużnych i poprzecznych (do czego z kolei wykorzystano ładowarkę, zagęszczarki, równiarki oraz walec). Jednocześnie świadek szczegółowo określił frakcję wykorzystanego kruszywa i liczbę pracowników wykonujących te czynności (czego nie można powiedzieć o twierdzeniach prezesa zarządu skarżącej), zeznając, że podbudowa placu z tłucznia została "zgrubnie" wyprofilowania, tj. tak aby zapewnić niezbędne spadki w kierunku studzienek kanalizacyjnych; a także, że przed położeniem polbruku należało "wykonać podsypkę cementowo-piaskową, wyrównać drobniejszym kruszywem o drobniejszej frakcji, zagęścić" i podnosząc, że ręczne wykonanie tych prac byłoby "mozolne i długotrwałe" oraz zbliżone jeśli chodzi o kwestie nakładów finansowych (protokół przesłuchania Z.S. z 22 kwietnia 2015 r., k. 91-94 akt administracyjnych). Wykonanym usługą odpowiadają szczegółowo opisane faktury. Okoliczności te również nie zostały zanegowane przez skarżącą. Mając to na uwadze organy porównały następnie cenę wykonania przez G. podbudowy pod drogi wewnętrzne i parkingi ciężkim sprzętem wraz z zakupem kruszywa na terenie około 3500 m2 (120.460 zł netto) z ceną profilowania i zagęszczenia przy użyciu lekkiego sprzętu na terenie 1000 m2 (132.000 zł netto) i skonfrontowały zakres wykonanych prac z zeznaniami świadków, w tym prezesa zarządu skarżącej Spółki z których wynika, że: 1) usługa zagęszczenia polegała m.in. "na usunięciu warstwy organicznej" (protokół przesłuchania K.G. z 21 października 2011 r., k. 243 akt administracyjnych); 2) prace te miał natomiast nadzorować kierownik budowy, który początkowo - w zależności od daty przesłuchania i informacji przekazanych przez inwestora - nie kojarzył wykonawcy usług, wskazując dodatkowo, że usunięcie warstwy organicznej miało miejsce w 2006 r., zaś część prac inwestor wykonywał przy wykorzystaniu własnych pracowników, którzy początkowo sami próbowali robić drogę (protokoły przesłuchania kierownika budowy z 29 października 2012 r. oraz z 9 lutego 2015 r., k. 318-320, 75-79 akt administracyjnych). Powyższe ustalenia organy skonfrontowały ponownie z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej Spółki, odnośnie tego, że różnica czasu pomiędzy położeniem kostki brukowej, na pierwszej części placu manewrowego, a ułożeniem jej na ostatniej z części - wynosiła przeszło 3 lata (protokół przesłuchania K.G. z 15 marca 2016 r., k. 68 akt administracyjnych), jak również wyjaśnieniami dwóch producentów i dostawców kostki brukowej dla skarżącej, z których wynikało m.in. że w przypadku kostki układanej w odstępie trzech lat, będą występowały wyraźne różnice w kolorze oraz strukturze nawierzchni, zwłaszcza na krawędziach. Tymczasem podczas oględzin przedmiotowego placu (przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji 17 czerwca 2010 r.) nie stwierdzono zmian w kolorystyce, odcieniu, barwie, czy stopniu zużycia kostki położonej w 2007 r., a powierzchnią kostki brukowej, położonej zgodnie z twierdzeniami skarżącej w 2010 r., (k. 196 akt administracyjnych, s 9 skargi kasacyjnej). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że cała nawierzchnia przedmiotowego placu była wyłożona kostką brukową w tym samym czasie lub w niewielkim odstępie czasowym, a więc niemożliwe jest, aby we wrześniu 2009 r. na tym placu prowadzone były prace budowlane polegające na profilowaniu terenu i zagęszczaniu warstwy nośnej, jak wynikało to z zakwestionowanych faktur. 4.6. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że z rozstrzygnięcia organów jasno wynika, że organy wywodzą brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez skarżącą faktur "z uwagi na brak wykonania spornych prac przez wystawcę tych faktur i nie wykonania ich w roku 2009 r." (s. 24 wyroku). Wystarczające zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było wykazanie, że transakcje, które dokumentują zakwestionowane faktury nie miały w rzeczywistości miejsca na dzień ich wystawienia, co innymi słowy oznacza, że faktury te - od strony przedmiotowej - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. O tym bowiem, że wskazane na fakturach prace nie zostały wykonane w roku 2009 świadczą przede wszystkim zeznania prezesa zarządu skarżącej, który: 1) mimo akcentowanych trudności finansowych Spółki nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat zakresu zleconych prac i kolejności ich podejmowania; 2) etapu od którego prace te zostały zlecone do wykonania (wskazując przykładowo, że usługa zagęszczenia miała polegać na usunięciu warstwy organicznej, tymczasem prace te bezspornie wykonał G.); 3) nie potrafił uzasadnić wysokiej ceny prac, względem prac wykonanych uprzednio przez G.; 4) składał sprzeczne zeznania donośnie tego kiedy na przedmiotowym placu ułożono polbruk.; 5) zaś przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potrafili wskazać konkretnej liczby pracowników wykonujących powierzone im prace, ani określić w zasadzie, którzy to byli pracownicy i przez kogo zostali zatrudnieni, nie mówiąc już o sposobie wykonania tych prac i użytych do tego celu narzędziach. 4.7. Z powyższą konstatacją wiąże się zarazem druga z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, z którą również nie można się zgodzić, a mianowicie, że organy pominęły w swoich ustaleniach wpisy poczynione w Dzienniku Budowy nr [...], korzystającym z domniemania autentyczności i prawdziwości. A przez to ustalenia te były wybiórcze i niepełne. Trafnie jednak i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji podniósł, że wśród wykonawców robót budowlanych nie wymieniono w dzienniku spółki R., nie odnotowano w nim przerwania prac z powodu niekorzystnych warunków pogodowych, na które powołał się prezes skarżącej, zaś z ostatniego mogącego mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wpisu, wynika tyle tylko, że w 2008 r. "zakończono roboty budowlane - plac manewrowy" (wpis z 6 listopada 2009 r., k. 50 akt administracyjnych). Kolejny wpis z 18 stycznia 2010 r. informuje bowiem o zakończeniu budowy. Nie jest więc jasne w jaki sposób dziennik budowy miał się przyczynić do zanegowania ustaleń organów podatkowych i wyjaśnienia kwestii spornych, ani tym bardziej jakie ustalenia zdaniem autora skargi kasacyjnej miały zostać pominięte, skoro dokument ten wręcz nie potwierdza okoliczności przedstawionych w skardze kasacyjnej, zaś dokonane w nim wpisy korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości. 4.8. W tym zakresie podniesione zarzuty sprowadzały się do prowadzenia polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, w oparciu o alternatywny harmonogram przebiegu prac budowlanych, które nie znajdowały na dodatek oparcia w dzienniku budowy, co spowodowało, że zarzuty o naruszeniu: (-) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art., 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP; (-) art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p.; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 194 §1 O.p. należało oddalić. 4.9. Przechodząc do trzeciej i ostatniej z grup podniesionych zarzutów, o tym, że w sprawie nie dowiedziono aby skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wykazane na fakturze usługi nie zostały wykonane przez widniejący tam podmiot, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy sporne faktury okazały się fikcyjne od strony podmiotowej i przedmiotowej, jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA z11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 oraz z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz wyrok z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13). Kwestia te nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji powołując się na - niestety niedostępne w języku polskim - postanowienie Trybunału z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11 - [...], ECLI:EU:C:2013:456 i odsyłając do bogato powołanego tam orzecznictwa (pkt 19-20). 4.10. W tych okolicznościach stwierdzenie, że Sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa co spowodowało, że zarzut o naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Powołany przepis (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jest bowiem przepisem o charakterze szczególnym, który stanowi podstawę do odmowy obniżenia podatku należnego m.in. w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Co czyniło zasadnym zastosowanie powołanego przepisu, wykluczając jednocześnie możliwość zastosowania normy generalnej (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Tym samym zobowiązanie podatkowe nie mogło zostać przyjęte w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzuty o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 4.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 10