I FSK 2048/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1688/15 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.K.(dalej: "skarżący" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi jej wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącego - wspólnika spółki P.U.H. "P." P. K. - solidarnie z pozostałymi wspólnikami (P. K., D.S. S., A.G. K.) za zaległości tejże spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania powstałych w związku z importem towarów wg zgłoszeń celnych SAD z dnia 9 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 marca 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśnił m.in., że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej "O.p."), za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zauważył, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. Zdaniem organu nie było to jednak konieczne, gdyż solidarna odpowiedzialność wynikała bowiem w tym przypadku wprost z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez P. K. ww. decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że termin do wydania decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. został dochowany, ponieważ decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz opatrzona datą w dniu 15 grudnia 2014 r. Na poparcie swojej argumentacji Sąd odwołał się do treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 i z 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09 oraz zapadłego na ich tle orzecznictwa sądów administracyjnych. WSA w Warszawie nie zgodził się również z argumentacją strony skarżącej odnośnie do tego, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) winno stanowić rażące naruszenie prawa, skutkujące koniecznością jej uchylenia. Uznał przy tym, że organy w prawidłowy sposób ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym. Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki jawnej odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu istniały w sprawie przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do strony o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, nie doszło zatem do naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. Spółka posiadała zaległości podatkowe wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej. Sąd wyjaśnił przy tym, że przepisy prawa nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd I Instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe spółki, mimo że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Skarżącego) nie wskazano w jej sentencji spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegającą na niewzięciu pod uwagę przez Sąd I instancji, że każdy ze wspólników spółki ma przymiot strony i w związku z tym wszyscy wspólnicy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, a nie każdy ze wspólników jest stroną odrębnego postępowania podatkowego; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd I Instancji, że organy podatkowe prawidłowo wydały odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo, że winny wydać jedną decyzję dla wszystkich wspólników, na których ciąży ta ustawowa odpowiedzialność; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd I Instancji, że nie doszło do naruszenia terminu dla wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej określonego w tym przepisie; - przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd I Instancji, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Skarżącego o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd I Instancji decyzji i zastosowanie art. 151 p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego oraz proceduralnych, co doprowadziło również do naruszenia przez te organy zasady wyrażonej w art. 120 O.p.; - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie przez Sąd I Instancji nieważności decyzji, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z normami art. 115 § 1 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w sentencji decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe wraz z samą spółką; - przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 115 § 1 i art. 166 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd I Instancji naruszenia prawa przez organy polegającego na wszczęciu i prowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników spółki zwieńczonych odrębnymi decyzjami, zamiast jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom zakończonym wydaniem jednej decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczna sprawa dotycząca innego ze wspólników P.U.H. "PILOT" P. K., zainicjowana skargą kasacyjną zawierającą identyczne zarzuty co w niniejszej sprawie, została już rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1903/16, Sąd ten oddalił skargę kasacyjną tegoż wspólnika, uznając, że zarzuty w niej zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku I FSK 1903/16 i w ślad za zaprezentowaną w nim argumentacją wskazuje, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Z kolei zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Pierwszy z tych przepisów określa ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, wskazując, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem. W art. 110 do 117a O.p. zawarte zostały regulacje odnoszące się do poszczególnych kategorii osób trzecich. Interpretując te ostatnie przepisy należy mieć także na uwadze ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich określone w art. 107 do art. 109 O.p. Solidarna odpowiedzialność osób trzecich z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika wynika z ustawy. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić zaspokojenia należności podatkowej. Zależna jest ona od istnienia zaległości podatkowej. Ma ona charakter akcesoryjny, a także subsydiarny, gdyż realizacja jej może nastąpić dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (vide art. 108 § 4 O.p.). Z wskazanych wyżej przepisów O.p. podatkowej wynika solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Skoro odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej z podatnikiem wynika z ustawy, to brak wskazania w sentencji decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego, że chodzi o odpowiedzialność solidarną z podatnikiem nie oznacza, że nie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem w takiej sytuacji. Wskazanie w decyzji, że chodzi o solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej z podatnikiem ma jedynie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, charakter informacyjny. Odpowiedzialność solidarna tych podmiotów wynika bowiem nie z decyzji, a ustawy. Co istotne, jak to już wskazano wyżej, wszczęcie egzekucji przeciwko osobie trzeciej na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej możliwe jest tylko wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika jest w całości lub w części bezskuteczna. Nie ma więc zagrożenia, że dojdzie do egzekucji zobowiązań podatkowych bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Trudno zgodzić się więc ze skarżącym, by w sprawie tej doszło do błędnej wykładni art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. ze względu na błędne ustalenie podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 115 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a także art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników oraz wydanie wobec nich odrębnych decyzji przede wszystkim podkreślić należy, że z dokonanych w sprawie ustaleń, nie podważonych w skardze kasacyjnej, wynika, że przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego i pozostałych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki uprzednio wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec Spółki obejmujące zobowiązania, które w tej sprawie są przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako na osobę trzecią. Doszło też do wydania w odrębnym postępowaniu ostatecznych decyzji wobec Spółki. Co więcej przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec skarżącego doszło do wszczęcia egzekucji wobec Spółki. Okoliczności wskazane wyżej determinują ocenę odnośnie do zasadności zarzutów związanych z brakiem prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich wspólników Spółki i brakiem wydania jednej decyzji wobec tych osób. Skoro bowiem w odrębnym postępowaniu doszło o określenia wysokości zobowiązań Spółki, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że to , czy organ prowadzi jedno postępowanie wobec wszystkich wspólników spółki jawnej, czy też odrębne postępowania jest kwestią techniczną. Mimo że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich wspólników i wydanie jednej decyzji, podstawę do tego daje bowiem art. 166 § 1 O.p., to jednak w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych nie można uznać to za uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem tych postępowań nie jest bowiem ustalanie i określanie wielkości należności podatnika, które w odniesieniu do Spółki określone zostały w innym postępowaniu, a jedynie przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na wspólników Spółki. Do sytuacji, która ma miejsce w tej sprawie nie ma więc zastosowania powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA II FSK 784/12. Orzeczenie te dotyczyło bowiem prowadzenia jednego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólników tej spółki. Za nietrafne więc uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, o których mowa wyżej. Nie doszło też w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do błędnej wykładni art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do treści art. 118 § O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis art. 118 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Ustawodawca w 118 § 1 O.p. ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji. Ograniczenie czasowe określone w art. 118 § 1 O.p. odnosi się do prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Chodzi więc o czas, w którym może dojść do ukształtowana przez organ podatkowy prawnopodatkowego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej. Początek tego terminu został powiązany z datą powstania zaległości podatkowej. Co istotne w art. 118 § 3 O.p. ustawodawca posługuje się też pojęciem "doręczenia decyzji". W odniesienie do tej samej decyzji ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "wydania decyzji" (art. 118 § 1 O.p.), jak i pojęciem "doręczenia decyzji" (art. 118 § 3 O.p.). Ustawodawca zatem w art. 118 O.p. pojęcia te różnicuje. Brak jest więc podstaw, aby terminem "wydania decyzji" określonym w art. 118 § 1 O.p. obejmować również jej doręczenie. Pogląd ten - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyroki NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 212/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15 i z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt czy I FSK 1385/14, dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie pogląd ten podziela. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by instytucje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 2 i n. O.p. nie miały wpływu na przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest więc możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Wpływ na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią będą więc miały zawieszenie, czy też przerwy przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Naruszenie art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor upatruje w przyjęciu, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest bycie wspólnikiem w okresie powstania zaległości podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Zdaniem skarżącego pominięto przy tym kwestię skuteczności egzekucji. Oceniając też zarzut stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej utożsamia niezasadnie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe tej spółki od przesłanek wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec wspólnika tej spółki po orzeczeniu o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Przesłanki orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej określone zostały w art. 115 § 2 i 118 § 1 O.p. Z regulacji tych wynika, że przesłankami tymi są bycie wspólnikiem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań oraz brak upływu 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatnika. W art. 108 § 4 O.p. określono natomiast warunek wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Warunek określony w art. 108 § 4 O.p. odnosi się do możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tej decyzji, a nie do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Uwzględniając powyższe wywody za nietrafne też uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie autor skargi kasacyjnej wiązał z naruszeniem przepisów wskazanych przez niego w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie znajdując wobec wskazanych wyżej rozważań podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.