III SA/Wa 379/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant ref. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi A.J. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] maja 2018r. nr [...]; 2. odrzuca skargę w zakresie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A.J. i A.J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A. J. i A. J. (dalej strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2018 r. odmawiającą: 1. umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., 2005 r., 2006 r., 20007 r., 2008 oraz za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę; 2. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione miesiące 2002 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] sierpnia 2016 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o całkowite umorzenie zaległości podatkowych z tytułu: – podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, – podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z zeznań podatkowych oraz – w podatku od towarów i usług. We wniosku skarżący wyjaśnili, z jakich przyczyn postały powyższe zaległości podatkowe, jak również wskazali na obecną trudną sytuację finansową i zdrowotną. Naczelnik US decyzją z [...] października 2016 r. znak [...] odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS orzeczeniem z [...] kwietnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał [...] maja 2018 r. decyzję znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2001, 2005, 2006, 2007, 2008, 2010 i 2011 w łącznej kwocie 35.964,90zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych za lata 2010 i 2011 w łącznej kwocie 2.079,00 zł oraz w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2005, 2006, 2007, 2008 w łącznej kwocie 29.276,00zł oraz w przedmiocie umorzenia odsetek naliczonych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2005 r., 2007 r., 2008 r., 2010, lipiec 2011 r., 2012 r. w łącznej wysokości 8.145,00zł. Dyrektor IAS ustalił, że w zakresie wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz w podatku od towarów i usług, Naczelnik US w tym samym dniu, tj. [...] maja 2018 r. wydał odrębne decyzje, kolejno nr [...] i nr [...], w stosunku do których prowadzone było odrębne postępowanie. Pismem z 21 czerwca 2018 r. skarżący złożyli do Naczelnika US prośbę, wskazując na numery decyzji [...] (3), dotyczącą wydłużenia terminu na złożenie odwołania. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor IAS na podstawie art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wezwał wnoszących do sprecyzowania, w terminie 7 dni, czy wskazane pismo, z uwagi że wpłynęło w terminie do wniesienia odwołania, stanowi odwołanie od wskazanych w nim decyzji, w takim przypadku, w takim przypadku wezwał skarżących do jego uzupełnienia o elementy wskazane w art. 222 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie złożonego pisma z 21 czerwca 2018 r. w zakreślonym terminie, spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wykonaniu powyższego wezwania, w terminie, do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika US o numerach [...] i [...] w którym skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Odwołujący zarzucili, że organ podatkowy pierwszej instancji podszedł do sprawy schematycznie nie uwzględniając, po pierwsze - wpływu na niniejszą sprawę postanowienia sądu gospodarczego do spraw upadłościowych oddalającego wniosek Naczelnika US o ogłoszenie upadłości skarżącego, obejmującej likwidację majątku, ani – po drugie - aktualnej sytuacji zdrowotnej i chorób na które zapadł on kilka lat temu. Odwołujący podnieśli te same argumenty, jak we wniosku o umorzenie zaległości, w szczególności wskazali, że przez całe życie ciężko pracowali aby utrzymać dużą rodzinę i wykształcić [...] dzieci. Całą rodziną pracowali w sklepie skarżących walcząc o przetrwanie. Część zaległości dotyczyło podatku od wynagrodzeń pracowników, którymi były ich dzieci, które obecnie pracują i od ich wynagrodzeń odprowadzane są podatki. Jednak aby to było możliwe wcześniej musieli zapewnić im dach nad głową i wykształcenie, co często odbywało się kosztem należności publicznych. Ponadto skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że ich obecna sytuacja finansowa nie jest wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń i okoliczności. Nie mogli bowiem przewidzieć, że w pobliżu ich sklepu powstaną dwa markety, co spowoduje, że dochody z roku na rok zaczęły maleć. Dyrektor IAS w wymienionej na wstępie decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, będące przedmiotem niniejszego postępowania za lata 2002, 2005, 2006, 2007 i 2008 uległo przedawnieniu, zatem postępowanie w sprawie za ten okres należało umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaległości podatkowe za lata 2010 i 2011 zostały [...] kwietnia 2015 roku (data wpisu do księgi wieczystej) zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżących poprzez dokonanie wpisu w dziale [...] KW [...]. Zatem wobec brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011 nie przedawniły się. Dyrektor IAS nie podzielił argumentacji skarżących zawartej w odwołaniu. Powołał się na art. 67a § pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zasadą jest płacenie podatków, wszelkie ulgi udzielane na podstawie art. 67a tej ustawy, w tym umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, stanowi odstępstwo od tej zasady. Rozpatrując znaczenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ ten wskazał, że uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych zawsze leży w interesie podatnika, jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Przesłankę tę ustawodawca określił jako "ważny" podkreślając jej doniosłość i wyjątkowość. Podobnie "interes publiczny", który jest pojęciem nieostrym, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy ocenie tej przesłanki należy także mieć na uwadze zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zamieszkują w domu o powierzchni 160 m², położonym w M. ul. [...], na działce o powierzchni 1.350 m², stanowiących ich współwłasność. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Zakładu [...], Urzędu Gminy i Miasta M., także Naczelnika US. Źródłem utrzymania skarżących są emerytury w wysokości 775,00 zł i 550,00 zł, po potrąceniach. We wspólnym gospodarstwie domowym zamieszkuje również troje ich dzieci, tj. córka A. uzyskująca dochód 1.600,00 zł, syn J. uzyskujący dochód 1.600,00 zł i córka M. zatrudniona na 1/2 etatu (nie podano wysokości wynagrodzenia). Skarżący przedłożyli kopię wypowiedzenia umowy najmu lokalu, z którego skarżący uzyskiwał dochód w wysokości 800,00 zł miesięcznie. Według oświadczenia roczne wydatki ponoszone na utrzymanie skarżących kształtują się następująco: koszty związane z eksploatacją domu: gaz 5.801,28 zł, prąd 9.451,17 zł, woda 1.669,46 zł, podatek gruntowy 439,10 zł, opłaty abonamentowe 48,00 zł, leki 960,00zł, ubezpieczenie domu 1.200,00 zł, ubezpieczenie zdrowotne 112,14 zł, potrącenia komornicze - nie wskazano kwoty. Organ wskazał, że odnośnie do kosztów utrzymania skarżący nie przedłożyli rachunków potwierdzających ich ponoszenie. W przedmiocie sytuacji zdrowotnej przedstawiono pierwszą stronę karty informacyjnej wystawioną przez [...] Specjalistyczne Centrum Zdrowia im. prof. J.M. w P., z której wynikało, że [...] września 2013 r. skarżący został przywieziony z powodu [...], rozpoznano u niego [...], obserwacji nie ukończono, bowiem pacjent poprosił o wypis na własne żądanie. Przedłożono również zaświadczenie lekarskie wystawione przez Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w P., Poradnia [...] w P., z którego wynikało, że skarżący jest pacjentem poradni. Ponadto przedłożono skierowanie do poradni [...] z 28 października 2015 r., wystawione dla skarżącego. Analizując sytuację finansową, majątkową i zdrowotną skarżących Dyrektor IAS uznał, że jest ona trudna, głównie z powodu posiadanych zaległości wobec różnych wierzycieli i stosunkowo niskich dochodów. Powyższe – zdaniem organu - może świadczyć o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika, nie stanowi natomiast interesu publicznego, bowiem odwołujący uzyskują, chociaż niewysokie, ale regularne dochody umożliwiające egzystencję. Dyrektor IAS po uwzględnieniu – jak wymienił - przyczyn powstania zaległości podatkowej, sytuacji rodzinnej, zdrowotnej, majątkowej, finansowej, posiadania stałego źródła dochodu w postaci emerytury, posiadanego majątku oraz dokonanego zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżących, doszedł do wniosku, że udzielenie tak daleko idącej ulgi jaką jest całkowite umorzenie wnioskowanych zaległości jest przedwczesne. Dyrektor IAS podkreślił, że właśnie z uwagi na aktualną sytuację finansową i zdrowotną, organ pierwszej instancji umorzył skarżącym znaczną część zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. kwotę 37.421,00 zł. Ponadto do dnia wydania tej decyzji uległy przedawnieniu zaległości w tym podatku za lata 2002, 2005, 2006, 2007, 2008 w łącznej kwocie 32.246,10 zł. W związku z tym pozostały jedynie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych obciążające odwołujących za lata 2010 i 2011, które to zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżących. Organ odwoławczy argumentował także, że skarżący [...] stycznia 2018 r. wypowiedział umowę najmu lokalu, pomniejszając tym samym uzyskiwane dochody o kwotę 800,00 zł miesięcznie, co ma wpływ na sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżących, bowiem kwota ta mogłaby zostać przeznaczona na spłatę pozostałych zaległości. Zdaniem Dyrektora IAS, postanowienie oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącego nie ma wpływu na niniejsze postępowanie. W postępowaniu upadłościowym sąd badał bowiem jego sytuację na dzień orzekania, [...] czerwca 2014 r., a ponadto obowiązany był uwzględnić interesy wszystkich wierzycieli oraz ustalić, czy zostaną zaspokojone koszty postępowania upadłościowego. Natomiast w sprawach dotyczących udzielania ulg w spłacie należności organ podatkowy obowiązany jest badać sytuację wnoszącego oraz wystąpienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o udzielenie ulgi, na dzień wydania decyzji w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że nie miał on wpływu na przyczyny powstania zaległości podatkowych. W tym zakresie organ wskazał, że niepowodzenia w działalności gospodarczej, czy też trudności ekonomiczne wynikające z konkurencji rynkowej, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg w spłacie należności, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej zawsze ponosi bowiem podmiot ją prowadzący. Również sposób dysponowania środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji strony. Podjęcie decyzji o wydatkowaniu dochodów na inne własne cele - zapłacić podatki, czy dochody przeznaczyć na zapewnienie dachu nad głową i gruntowne wykształcenie dzieci - nie może stanowić pozytywnej przesłanki uwalniającej podatnika od obowiązku uiszczenia należnego podatku określonego ustawą. Dokonując analizy sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub (i) interesu publicznego, Dyrektor IAS nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie wystąpienia wymienionych przesłanek w stopniu uzasadniającym całkowite umorzenie zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji Dyrektora IAS skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatków od towarów i usług, podatku od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy podszedł do sprawy schematycznie podtrzymując argumentację zawartą we wniosku oraz w odwołaniu. W szczególności skarżący podnieśli, że nie mogli przewidzieć, że w pobliżu ich sklepu powstaną dwa markety i dochody z roku na rok zaczną maleć. Ponadto przesłankę umorzenia zaległości podatkowych nie muszą stanowić nadzwyczajne okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 187.013,52 zł, umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 144.245 zł, odmowie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 83,79 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w kwocie 144,68 zł nie była objęta postępowaniem odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnić należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli sądu poddano decyzję z [...] listopada 2018 r. wydaną przez Dyrektora IAS na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w części odmawiającej skarżącym umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, (obliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. 23 sierpnia 2016 r.) z tytułu odsetek od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące 2010 r., 2011 r. i 2012 r. W ocenie organu – o ile sytuacja finansowa, majątkowa i zdrowotna skarżących jest trudna, co "może świadczyć" o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika, nie wystąpiła w sprawie przesłanka interesu publicznego, bowiem skarżący uzyskują niewysokie ale regularne dochody umożliwiające egzystencję (str. 9 zaskarżonej decyzji k.13 akt administracyjnych). Przede wszystkim, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011 zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, wobec czego nie uległy one przedawnieniu. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, o ile nie zaistniały okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, tj. powodujące wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Z akt postępowania wynika, że zaległości podatkowe za lata 2010 i 2011 zostały [...] kwietnia 2015 r. zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżących poprzez dokonanie wpisu w dziale [...] KW [...] . Stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Dyrektor IAS zasadnie zatem przyjął, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011, jako że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu. Podstawą materialną wydanej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania, §2 art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Wyjaśnić też należy, że przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przekroczył tak zdefiniowane granice uznania w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy niedostatecznie rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z interesem publicznym, jak również zbyt pobieżnie uznał, że istniejący ważny interes podatnika nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Stąd też należało uznać, że przyjęta przez organ odwoławczy ocena nosi cechy dowolności. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym był niesporny. Skarżący nie kwestionowali przyjętych przez organ podstaw powstania zaległości podatkowych, a organ nie kwestionował ustaleń faktycznych i okoliczności świadczących o sytuacji materialnej, zdrowotnej i osobistej skarżących. Sporna okazała się ocena tych ustaleń, dokonana przez organy podatkowe obu instancji w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem powyżej wskazanych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim organ odwoławczy dopatrzył się w sprawie występowania ważnego interesu podatnika. Przyznał bowiem, że sytuacja skarżących, tak majątkowa jak i zdrowotna jest trudna, głównie z powodu posiadanych zaległości wobec różnych wierzycieli i stosunkowo niskich dochodów. Organ uznał przy tym, że skarżący uzyskują niewysokie, ale regularne dochody, umożliwiające egzystencję. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika tymczasem, że źródłem utrzymania skarżących są emerytury w wysokości 775,00 zł i 550,00 zł, po potrąceniach. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, kwoty te w żaden sposób nie umożliwiają egzystencji, nie dają też możliwości uiszczenia zaległości podatkowych w ratach. Zasadniczo – jak wynika z ustaleń organów oraz ze stanowiska przestawionego w skardze, skarżących muszą korzystać z pomocy finansowej ich dzieci. Odnośnie do ustalonych kosztów utrzymania organ zarzucił, że skarżący nie przedstawili rachunków potwierdzających ich ponoszenie. Potwierdza to w sposób oczywisty, że skarżący są zmuszeni korzystać obecnie z pomocy finansowej ich dzieci, z których trójka obecnie pozostaje z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ poczynił także skarżącemu zarzut z tego, że wypowiedział on umowę najmu lokalu użytkowego, z którego uzyskiwał dochód w wysokości 800,00 zł miesięcznie. Organ jednak nie wyjaśnił przyczyn wypowiedzenia tej umowy przez skarżącego. Organ odwoławczy odwoływał się też do okoliczności powstania zaległości, o umorzenie których wnieśli skarżący. Uznał, że trudności ekonomiczne wynikające z konkurencji rynkowej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg w spłacie zaległości, bowiem ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej zawsze ponosi podmiot ją prowadzący. Ostatecznie zatem stanowisko organu sprawdzało się do wniosku, że zaległość ta powstała z przyczyn leżących po stronie skarżących. Zdaniem sądu, takiej tezy nie można zaakceptować. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości (tak trafnie wyrok WSA w Gdańsku z 4 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 845/19). Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Organ pominął okoliczności wskazywane przez skarżących, że nie było ich stać na regulowanie zobowiązań podatkowych, bowiem posiadane środki pieniężne przeznaczone zostały na utrzymanie wieloosobowej rodziny, wychowanie i wykształcenie siedmiorga dzieci, z których czworo obecnie skończyło studia, troje pracuje i płaci podatki. Natomiast konieczność zakończenia działalności gospodarczej wynikała z pojawienia się na rynku konkurencji w postaci dużych podmiotów – sklepów wielkopowierzchniowych, tj. B. i T. oraz z poważnych problemów zdrowotnych, przewlekłych schorzeń obojga skarżących. O ile sąd zgadza się z poglądem, że zła sytuacja finansowa i zła sytuacja zdrowotna nie mogą stanowić samodzielnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, to w tej sprawie organ odwoławczy pominął jednak, że w przypadku skarżących oba te elementy występują łącznie, zaś ich sytuacja finansowa i zdrowotna (co wynikało z niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżących) jest bardzo zła. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej skarżących, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania ich niezbędnych potrzeb życiowych. Ustalenie jakie mogą wystąpić konsekwencje w przypadku egzekwowania zaległości podatkowych od podatnika, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Nie uwzględniono wydatków ponoszonych przez skarżących na leczenie i utrzymanie. Organ stwierdził, że dochody skarżących umożliwiają im egzystencję. Powtórzyć należy, że – po pierwsze - z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, a po drugie - organ zapomniał, że egzekucja zaległości zapewne wpłynie na egzystencję skarżących, już choćby z tego powodu, że zaległości objęte wnioskiem w tej sprawie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na ich nieruchomość, w której zamieszkują. Zdaniem sądu, organ odwoławczy nie wykazał się starannością ani wnikliwością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspakajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny skarżących, jaką jest trudna sytuacja zdrowotna skarżących i ich podeszły wiek. Należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zasadniczą kwestią jest ocena, czy w wyniku spłaty (dobrowolnej, czy też w drodze egzekucji) zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. W zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że sytuacja skarżących jest trudna ale otrzymywany dochód umożliwia egzystencję. Nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem, biorąc pod uwagę, ze skarżący otrzymują obecnie emeryturę odpowiednio w wysokości ok. 800,00 zł oraz 550,00 zł, a także uwzględniając podeszły wiek skarżących oraz wskazywaną przez ich wagę schorzeń na jakie cierpią. Nie można uznać, że sytuacja skarżących nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki narusza wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Powyższe normy są adresowane nie tylko do ustawodawcy, ale są również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwracają się osoby starsze i schorowane, o tak niskich dochodach, niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takich osób, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem im wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi im egzystencji. W ocenie sądu zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ błędnie zdefiniował ważny interes publiczny, bowiem utożsamił go jedynie zapłatą podatku, a ponadto nie odniósł się w tym zakresie do okoliczności niniejszej sprawy, wskazując jedynie na ogólne kryteria ustalania tego interesu. Ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak trafnie powołany już powyżej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15). Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jaki powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32). Nie można się zgodzić z oceną organu odwoławczego, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie zapłata podatku. Kwestię tę należy rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę negatywne dla skarżących skutki egzekucji zaległości podatkowej, a te mogą okazać się daleko idące, w tym spowodować brak środków na pokrycie jakichkolwiek wydatków, zapewniających w minimalnym stopniu egzystencję. W okolicznościach sprawy wysoce prawdopodobnym jest, że wyegzekwowanie należności spowoduje stałą konieczność korzystania przez skarżących z pomocy Państwa. Zatem nie można uznać, że w interesie publicznym jest odebranie skarżącym środków finansowych, niewystarczających już nawet na bieżące utrzymanie. Organ powinien rozważyć, czy w związku z zastosowaniem ulgi skarżący uniknął konieczności korzystania z opieki społecznej, co leży niewątpliwie w interesie publicznym. Zdaniem sądu, organ odwoławczy rozstrzygając w niniejszej sprawie zbyt radykalnie i sposób nad wyraz sformalizowany podszedł do oceny aktualnej sytuacji materialnej rodziny skarżących. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu zasadnym jest rozważenie, czy istnieje interes publiczny w umorzeniu skarżącym zaległości i czy uzasadnia on – podobnie jak istniejący ważny interes podatnika - umorzenie zaległości podatkowej w całości. W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ odwoławczy ponownie zbada istnienie interesu publicznego, a w przypadku uznania, że on wystąpił – obok stwierdzonego już ważnego interesu podatnika - rozważy zasadność udzielenia skarżącym ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowych. Organ będzie obwiązany dokonać tej oceny ponownie biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżący są osobami w podeszłym wieku, o bardzo niskich dochodach, praktycznie pozostają na utrzymaniu trójki dzieci, które pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie, obecnie pracują, niemniej ich dochody są także niewysokie (córka A. uzyskuje dochód w wysokości 1.600,00 zł, syn J. także 1.600,00 zł , a córka M. zatrudniona jest na pół etatu). Podsumowując, oparta na ustaleniach organu odwoławczego ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie, podważyć może podstawy egzystencji skarżących, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe skorzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zbada, czy aktualna sytuacja zdrowotna i majątkowa skarżących pozwala stwierdzić, że zapłata całej kwoty zaległości pozbawiłaby ich środków pieniężnych, koniecznych dla zapewnienia egzystencji w przyszłości. Organ zbada też, czy w tym konkretnym przypadku wystąpiły okoliczności w kontekście kryterium ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które uzasadniają obecnie przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym organ uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa. Przy podjęciu decyzji organ weźmie pod uwagę, w szczególności obecny stan zdrowia skarżących, który – co nie było kwestionowane przez organ - uniemożliwia odzyskanie w pełni sprawności fizycznej i psychicznej. Organ weryfikując aktualną sytuację zdrowotną skarżących powinien zwrócić się do nich o przedłożenie posiadanych aktualnych dowodów wskazujących na ich stan zdrowia, ewentualnie o złożenie wyjaśnień w tym zakresie. Trudno bowiem oczekiwać, aby skarżący przy tak niskich emeryturach pozostają pod kompleksową opieką medyczną, co często wymaga przecież sporych wydatków. Organ podatkowy uwzględni również, że pozbawienie skarżących środków pieniężnych, skutkować może w późniejszym czasie koniecznością sięgania przez nich do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Skarga w pozostałej części, tj. w zakresie dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług podlegała odrzuceniu jako niedopuszczana, z uwagi na brak wyczerpania przez skarżących toku instancji, o czym orzeczono jak w pkt drugim wyroku na podstawie art. 58 § pkt 6 p.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 187.013,52 zł, odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 144.245,00 zł, odmowie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 83,79 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w kwocie 144,68 zł nie była objęta postępowaniem odwoławczym. W niniejszej sprawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US wydał [...] maja 2018 r. decyzję znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz w podatku od towarów i usług, Naczelnik US w tym samym dniu, tj. [...] maja 2018 r. wydał odrębne decyzje, kolejno nr [...] i nr [...], w stosunku do których prowadzone było odrębne postępowanie. Pismem z 21 czerwca 2018 r. skarżący złożyli do Naczelnika US prośbę, wskazując na numery decyzji [...] (3), dotyczącą wydłużenia terminu na złożenie odwołania. Wskazane numery decyzji wskazywały, że pismo dotyczy decyzji wydanych w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych od pracowników oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z zeznań podatkowych (pismo k.391 akt administracyjnych). W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IAS do sprecyzowania tego pismo skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika US o numerach [...] i [...] a zatem dotyczących zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych od pracowników oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z zeznań podatkowych. W tych okolicznościach Dyrektor IAS nie miał podstaw aby przyjąć, że odwołanie dotyczy także decyzji w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług. Skoro zatem skarżący nie wnieśli odwołania od tej decyzji i brak jest rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w tym przedmiocie, to skarga w zakresie zaległości podatkowych z tego tytułu podlegała odrzuceniu. Należy wskazać w tym miejscu, że skarżący w przypadku zmiany swojej sytuacji mogą ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sądowi orzekającemu w sprawie z urzędu wiadomo jest, że wyrokiem z 17 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 380/19 została oddalona skarga skarżących od decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2008 – 2015, jako że skarżącemu jako płatnikowi nie przysługuje prawo ubiegania się o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tego tytułu. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie trzecim wyroku na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 500 zł (wniosek o zwrot kosztów zastał złożony na rozprawie).