I SA/Gd 954/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.58.2025.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2025 r., nr 2206-SPV.4102.66.2025, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5.000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 kwietnia 2016 r. D.M. (dalej: Skarżący) złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lun NUS) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2019r. wraz z informacją o wysokości dochodów uzyskanych w Norwegii i zapłaconym podatku. Wskazał dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 156.975,63 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 0,00 zł. Załączył informację o odliczeniach od podatku na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna) w kwocie 38.044,58 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z 25 lipca 2025 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 46.070 zł. W uzasadnieniu wskazał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2019 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków: G., G.1, G.2, G.3, G.4, G.5, G.6, G.7, G.8 nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz.899 z późn. zm.; zw. dalej "Konwencja"), ani też żadna inna umowa zawarta przez Polskę z innym krajem. Statki te nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków NIS ani NOR (pływały pod zagraniczną banderą), a dochód uzyskany z tytułu wykonywanej na pokładzie tych jednostek morskich nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Natomiast fakt, że statki te były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem NUS dochód skarżącego podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a skarżący nie nabył prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie znalazł podstaw do zastosowania w stosunku do dochodów podatnika osiągniętych w 2019 roku zwolnienia z tzw. ulgi abolicyjnej i decyzją z dnia 23 października 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor za kluczowe uznał stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która dba o realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Norweska administracja podatkowa jednoznacznie wskazała, że w badanym roku 2019 Skarżący nie zapłacił żadnego podatku dochodowego oraz nie potwierdził, aby w tym roku ciążył na Skarżacym obowiązek podatkowy w obu krajach. Obca administracja wskazała, że statki morskie (G., G.1, G.2, G.3, G.4, G.5, G.6, G.7, G.8) pływały w transporcie międzynarodowym (typu chłodniowce -używane do przewozu chłodzonej lub mrożonej żywności np. ryb, owoców, pod zagraniczną banderą (bahamską) inną niż norweska i nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków NIS ani w rejestrze NOR (por. [...] ). Przy tym statki te nie wykonywały zadań na norweskim szelfie kontynentalnym. Skoro zatem Norwegia nie rościła sobie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu pracy na tych statkach, to nie zachodziło ryzyko podwójnego ich opodatkowania. Tym samym nie było podstaw do zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Pana w badanym 2019 roku z tytułu pracy na pokładzie ww. jednostek morskich podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje (a czego organy podatkowe nie kwestionują), że statki morskie, na pokładzie których w 2019 r. Skarżący wykonywał pracę najemną: • pływały w transporcie międzynarodowym, • były eksploatowany przez G.9 AS - przedsiębiorstwo, będące norweskim podatnikiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na odpowiedzi administracji podatkowej Norwegii, bez weryfikacji jej treści i bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym; 5. art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; 6. art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019; 7. art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organy, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 8. art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 9. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 2. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczą pospolita Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję miedzy Rzeczą pospolita Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r.. podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r; 4. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów; 5. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 6. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego w Norwegii, a co za tym idzie możliwości zastosowania postanowień Konwencji; 7. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019; 8. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 9. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, 1j. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą; 10. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 11. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 12. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Mając na uwadze wskazaną istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. I tak art. 14 ust. 3 Konwencji po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem z 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22). W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21). Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21). Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22). Na powyższe różnice stanowisk w orzecznictwie, co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji polsko - norweskiej, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22, którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), mówiącego o tym, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu". Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął uchwały odpowiadającej na to pytanie, natomiast w wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22 wydanym w rozszerzonym siedmioosobowym składzie, zajął stanowisko, że ani fakt powstania obowiązku podatkowego w drugim umawiającym się państwie, będącym stroną umowy, ani kwestia faktycznej zapłaty podatku przez polskiego podatnika w tym państwie, nie warunkują możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu wyrażonego w tej grupie orzeczeń z których wynika, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej. Dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przytoczoną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 419/22, zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Aplication, Amsterdam 2007, s. 22 -24). W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieuprawnione. Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2). Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy ww. Protokołu dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. I tak, art. 14 ust. 3 Konwencji, po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d. (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego. Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, według organów, że norweskie prawo podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dlatego, według organów, odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Sąd poglądu tego nie podziela, gdyż dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r. W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady wykładni umów międzynarodowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na Konwencji Modelowej (KM) OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w KM OECD będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których KM OECD ma zastosowanie. Jednocześnie, znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy. Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.". (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 2013, nr 8). Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego. Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji znajdującej zastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcia sporu. Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu zmieniającego Konwencję. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf). Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia). Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta jest w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. sądu), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne.". W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże, zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do Konwencji rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych tzw. "wygodnych" rejestrach statków. W powołanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery". Wskazuje się tam ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d, dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.". W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów. Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...)". W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce. Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu, należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż pomimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji. Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie. Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak już wskazano było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony", to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można również przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej. Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD. Zgodnie także z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, Warszawa 2011, s. 307 i n.). Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik, który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane. Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13). Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD, poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu, prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.". W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny - art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione. O zasadności przyjętej przez Sąd wykładni przepisów Konwencji świadczy również odpowiedź norweskiej administracji podatkowej na zapytanie polskich organów podatkowych. Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku. W sprawie nie było kwestionowane, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę w 2019 r. były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski, a zatem spełnione zostały wszystkie wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, skoro Skarżący wykonywał pracę w przedsiębiorstwie norweskim, które to przedsiębiorstwo eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 370/21), a dochód marynarza podlega, według wewnętrznych przepisów prawa norweskiego, zwolnieniu z podatku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.