II FSK 4008/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 459/17 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn.akt I SA/Rz 459/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi W. B. (dalej: skarżący), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2017 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostało oparte o znajdujące się na str. 12 uzasadnienia wyroku stwierdzenie, że "W treści pytania nr 1 Wnioskodawca wyraźne zawarł odniesienie do art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. stwierdzając, że osiągane przez niego wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w projekcie, pochodzić będzie ze środków Unii Europejskiej, będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 136 p.d.o.f., gdyż bez znaczenia pozostaje źródło przelewu otrzymanego wynagrodzenia, a istotne znaczenie ma pierwotne źródło pochodzenia środków", co doprowadziło Sąd – z pominięciem pozostałych pytań zadanych przez skarżącego i pomimo tego, że na str. 3 uzasadnienia wyroku zacytowano pytania skarżącego – do konstatacji, że "Nie sposób wobec powyższego zaprzeczyć, że wniosek strony dotyczy interpretacji przepisów podatkowych", podczas gdy zarówno pytanie 1, jak i pozostałe pytania nie odnosiły się wprost do konkretnych przepisów u.p.d.o.f., co doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi wskazanymi przez organ w uzasadnieniu odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, a stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Sąd I instancji skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącego skargi oraz powołanej podstawy prawnej tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonego postanowienia tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej dokonał merytorycznej oceny złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie będąc do tego uprawnionym stwierdził, że: a) pytanie zawierało wyraźne odniesienie do art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a nadto b) organ błędnie uznał, że zasady prowadzenia ksiąg podatkowych uregulowane w ustawie o rachunkowości nie wchodzą w zakres pojęcia ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., wobec czego organ nie miał uprawnienia do ich interpretowania, bowiem – zdaniem Sądu – w sytuacji, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego wobec strony rozliczającej się z podatku dochodowego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe badaniu i weryfikacji w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości podlegałyby dokumenty stanowiące podstawę do ustalenia przez niego kwoty kosztów uzyskania przychodów, to organ nie może odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy – skoro przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd jest związany granicami skargi i powołaną podstawą prawną, to – w sytuacji gdy skarżący sformułował w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (nie wskazując naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 O.p.) – Sąd I instancji nie powinien wyręczać skarżącego w formułowaniu nowych zarzutów, czy poszukiwaniu dodatkowej argumentacji uzasadniającej ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, tym bardziej, że zaistniały podstawy do uznania, że interpretacja wydana na wniosek skarżącego sprowadzałaby się do oceny opisu zdarzenia przyszłego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3) art. 145 § 1pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-§ 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że uzupełniony wniosek skarżącego zawierał wszystkie wymagane elementy – bowiem – zdaniem Sądu – jeśli nawet odpowiedź na zadane pytanie wymaga od organu pomocniczej analizy innych przepisów, aniżeli podatkowe w ścisłym tego słowa znaczeniu, uznać należy, że pytanie dotyczy kwestii podatkowych, podczas gdy – zdaniem organu sformułowany przez skarżącego wniosek nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem opis zdarzenia przyszłego nie był przedstawiony w sposób wyczerpujący, dlatego też organ wezwał skarżącego do wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego oraz przeformułowania postawionych we wniosku pytań interpretacyjnych, aby dotyczyły wyłącznie przepisów podatkowych, a nadto do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do przeformułowanych pytań; tj. prawidłowej – zdaniem skarżącego – odpowiedzi na przeformułowane pytania (wyłącznie w zakresie u.p.d.o.f.), gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a O.p. interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie przepisów prawa podatkowego, nie przepisów ustawy o rachunkowości; przedmiotem interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, a w zakresie prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – tj. art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i wadliwą ocenę możliwości zastosowania, podlegającą na uznaniu przez Sąd, że w sytuacji, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego wobec strony rozliczającej się z podatku dochodowego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe badaniu i weryfikacji w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości podlegałyby dokumenty stanowiące podstawę do ustalenia przez niego kwoty kosztów uzyskania przychodów, to organ nie może odmówić w tym zakresie wszczęcia postępowania w zakresie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (innymi słowy, zdaniem Sądu, skoro prawidłowość prowadzenia przez podatników ksiąg rachunkowych leży w zakresie kompetencji kontrolnych organów podatkowych, to zasadnym jest przyjęcie, że analogiczny zakres tematyczny nie wykracza również poza kompetencje interpretacyjne właściwego organu), w konsekwencji czego Sąd przesądził, że przepisy ustawy o rachunkowości wchodzą w zakres pojęcia ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. i jako takie mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, podczas gdy – zdaniem organu – interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości, zaś samo postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem odrębnym od podatkowego, a więc kompetencje zwykłego organu podatkowego nie mają przesądzającego wpływu na właściwość rzeczową organu interpretacyjnego. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów" (zob. np. wyrok NSA z dnia z dnia 17 października 2018 r., II FSK 835/18, CBOSA). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie została skierowana nie przeciwko wyrokowi dotyczącemu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, lecz koncentrowała się na za próbie podważenia prawidłowości wyroku dotyczącego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Świadczą o tym ujęte w obydwu postawach skargi kasacyjnej przepisy, których naruszenie zarzucał autor środka zaskarżenia (art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w powiązaniu z towarzyszącymi im przepisami O.p. i p.p.s.a.) oraz wyraźne określenie tak rozumianego przez autora skargi kasacyjnej przedmiotu kontroli dokonanej przez Sąd I instancji ("postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania"). W związku z tym, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji został wydany w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd ten nie mógł naruszyć przepisów art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-§ 3 i art. 14c § 1 O.p. (pkt I. 3 skargi kasacyjnej), te bowiem dotyczą odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W ramach tych zarzutów nie powołano przy tym stosowanego w tym zakresie przepisu art. 14h O.p. ("Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia"). Z tego samego powodu Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. (pkt II skargi kasacyjnej), nie zastosował on bowiem art. 165a O.p., a w związku z nim – pozostałych wskazanych w tym punkcie przepisów. Dlatego też zarzuty z tych punktów skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Podobnie jak chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I. 2 skargi kasacyjnej). Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tych granicach sąd rozstrzyga sprawę ze skargi na interpretację indywidualną (art. 134 § 1 in fine p.p.s.a.). Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie nie poddano kontroli sądowej interpretacji indywidualnej, bo do jej wydania nie doszło na skutek pozostawienia wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia. Postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli sądowej na ogólnych zasadach – Sąd I instancji nie musiał (i nie mógł) ograniczać się tylko do zbadania zasadności zarzutów skargi na to postanowienie, wręcz przeciwnie – miał obowiązek dokonać jego kontroli "nie będąc (...) związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1in fine p.p.s.a., Sąd I instancji nie stosując ich – nie mógł ich naruszyć. Tym samym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nic w tym zakresie zarzucić nie można. Stąd i ten zarzut skargi kasacyjnej był niezasadny. Wyrok I instancji mógł zostać poddany kontroli instancyjnej tylko z punktu widzenia zarzutów wymienionych w pkt I.1 skargi kasacyjnej, i to w ograniczonym zakresie, w jakim zarzucono naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem do pierwszego z nich nawiązuje art. 14g O.p. stwarzający podstawę pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd I instancji uznał, że choć pierwotne pytanie wnioskodawcy było ogólnikowe, to jednak w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku doprecyzowano je poprzez wskazanie przepisów, o interpretację których skarżący wnosił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu I instancji była w pełni uprawniona ze względu na treść odpowiedzi skarżącego ujętej w uzupełnieniu wniosku (s. 6, uzupełnienie wniosku w aktach adm.). W istocie, skarżący powołał się tu wyraźnie na art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. (a wcześniej na art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f.) stwierdzając, że osiągane przez niego wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w projekcie, pochodzić będzie ze środków Unii Europejskiej, będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. Skarżący wyraźnie wskazał też, jakie jest jego stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Podobnie, nie budzi zastrzeżeń zapatrywanie Sądu I instancji w kwestii oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, czy też przepisów o rachunkowości nie można w nich pomieścić. Problem te był już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyjaśniono, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Jak się podkreśla, pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej podziela ten pogląd, aprobując tym samym kierunek rozstrzygnięcia, przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 475/15, CBOSA). Z tego powodu również zarzuty ujęte w pkt I.1 skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).