II FSK 1065/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.– B. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1269/08 w sprawie ze skargi P.– B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.- B. sp. z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 października 2006 r. określił P.[...] Spółka z o.o. (dalej spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 673 914,00 zł. Spółka złożyła odwołanie zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione przez spółkę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2007 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 20 grudnia 2007 stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r o kwotę 670 896 zł. Stwierdzono, że dowody księgowe, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki dotyczące transakcji z Przedsiębiorstwem Budowlano- Handlowym "B.", " B. P." spółka z o.o. w P. oraz część transakcji z PPB " K.[...] " J. L. są nierzetelne i tym samym za nierzetelną uznano przedstawioną część ksiąg rachunkowych. Mając na względzie dokonane ustalenia oraz art. 23 § 2 Ord. pod., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określono na podstawie danych wynikających z uznanych za rzetelne dokumentów źródłowych spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 191 Ord. pod. poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła: - naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 , art. 191, art. 197 § 1 Ord.pod. poprzez niezebranie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, nierozpatrzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów, jakimi organ dysponował, oraz dokonanie ustaleń w kwestiach wymagających wiedzy specjalistycznej bez zasięgnięcia opinii biegłych - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez spółkę nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - naruszenie art. 12 ust1 pkt2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1269/08, oddalił skargę. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy kwot, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wskazano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślono, że środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie, dysponują podmioty, a więc ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia spoczywa na podatniku. Za prawidłowe uznano rozważania organu, w których stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą zakupu usług budowlanych od firmy PPB K.[...] J. L. Wskazano, że wykazane w fakturach transakcje nie zostały wykonane, a wnioski w tej kwestii zostały oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie tj. zeznaniach J. L., analizie faktur i powiązanych z nimi faktur sprzedaży spółki "P.[...] ". Ponieważ organ zasadnie zakwestionował poniesienie wymienionych kosztów uzyskania przychodów, a strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających dokonanie takich czynności i ich związku z przychodem, rozstrzygnięcie uznano w podanym zakresie za zasadne. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, iż brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie przez spółkę kwoty 303 500 zł na zakup usług budowlanych od Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego B. Pomimo dokonania przez organ szeregu czynności, mających na celu potwierdzenie istnienia wskazanego podmiotu, potwierdzenie jego istnienia okazało się niemożliwe. Sąd, wbrew twierdzeniu spółki stwierdził także prawidłowość ustaleń organów odnośnie braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków przez spółkę na rzecz spółki z o.o. "B.P.". Reasumując Sąd uznał za zasadne, iż spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w związku z wystąpieniem nieodpłatnych świadczeń w wysokości 74 361, 27 zł. i stwierdził, że organ prawidłowo zastosował treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 120 § 1, 122, 187 § 1 art. 191 i art. 197 § 1 Ord. pod. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): - art.141 § 4 p.p.s.a polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez przyjęcie przez Sąd, że spółka: nie nabyła w 2003 r. usług od PPB "K." J. L.; nie nabyła w 2003 r. usług od Przedsiębiorstwa Handlowo-Budowlanego "B.", oraz nie nabyła w 2003 r. usług od "B. P. sp. z o.o." ; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w stopniu uprawniającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego prawdzie materialnej, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. N. oraz dowolnej ocenie dowodów w sprawie. II prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj.: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 u.p.d.o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek do jego zastosowania. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie oraz uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.07.2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.12.2007 r., bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a) oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Co więcej, sformułowane w niej zarzuty i twierdzenia są w dużym stopniu niezrozumiałe, bowiem w oczywisty sposób abstrahują od utrwalonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym spostrzeżeń i konstatacji zawartych w uzasadnieniach zakwestionowanych decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, iż wbrew zapatrywaniom jej autora, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się błędu polegającego na "ustaleniu stanu faktycznego sprawy" (tak m. in. na s. 10 i 12 tejże skargi). W żadnym z fragmentów uzasadnienia zapadłego wyroku nie można doszukać się śladów twierdzeń wskazujących na przejęcie przez ów sąd roli zastrzeżonej dla organów podatkowych. Analiza pisemnych motywów wyroku dowodzi natomiast, że sąd dokonał oceny przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń, uznając je za dostatecznie udokumentowane i wystarczające dla podjęcia decyzji, która zakończyła to postępowanie. Nie sposób zgodzić się z tezą, że tak rozumiana ocena rozmija się z ustaleniami organów podatkowych – według autora skargi kasacyjnej, stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji "stoi w sprzeczności z ustaleniami samych organów skarbowych", sąd ten nie wyjaśnił też, "dlaczego poczynił odmienne ustalenia faktyczne [...] od skarżącego i organów skarbowych" (tak na s. 11 skargi kasacyjnej). Jednoznacznie potwierdzono to w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosząc, iż sąd zasadnie podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do wszystkich, istotnych dla wyniku przeprowadzonego postępowania, okoliczności badanego stanu faktycznego (tak m. in. na s. 5 odpowiedzi: "Słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd podzielił opinię organów podatkowych, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje, w których jako wykonawcę wskazano PPB "K." J. L., Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "B.", Spółka z o.o. B. P., nie zostały wykonane). Tymczasem na odmiennej ocenie okoliczności, o której mowa, autor skargi kasacyjnej oparł całą argumentację w przedmiocie rzekomego naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy – oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Konfrontacja tych zarzutów oraz mającej je wspierać argumentacji z uzasadnieniami podjętych w sprawie decyzji i pisemnymi motywami zapadłego wyroku, jak również odpowiedzią na skargę kasacyjną, nie dostarcza najmniejszego punktu zaczepienia dla uznania racji autora skargi kasacyjnej. Próbując wykazać w tejże skardze, że J. L. nie tylko był w stanie, ale i wykonywał skomplikowane prace budowlane, zignorowano wnioski płynące ze zgromadzonego przez organy podatkowe, poddanego następnie wszechstronnej i wnikliwej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, materiału dowodowego. W szczególności nie bardzo wiadomo, jak zakup płyt budowlanych, prętów czy bloczków betonowych miałby wpłynąć na ocenę zdolności wykonania bardziej skomplikowanych prac, np. elementów konstrukcji stalowej. Przedstawione w tym względzie twierdzenia pomijają też utrwalony w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań wymienionej uprzednio osoby z dnia 7 kwietnia i 14 czerwca 2006 r. Do podobnych spostrzeżeń prowadzi analiza pozostałych, wysuniętych w przedmiocie domniemanych uchybień związanych z ustaleniem (rekonstrukcją) stanu faktycznego sprawy, uwag i zarzutów skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, trzeba również zaznaczyć, że powołane w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań nie przekonują o prawdziwości twierdzeń jej autora co do wadliwości postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, są bowiem – po pierwsze – nader ogólnikowe, a ponadto – nie ukazują ich związku z pozostałymi elementami zgromadzonego materiału dowodowego. Zamieszczone w skardze kasacyjnej rozważania nie stwarzają też podstaw dla wyjaśnienia, w jaki sposób w sensie technicznym dokonujący weryfikacji działań organów podatkowych sąd administracyjny naruszył prawo. Nie wyręczył on tych organów w wypełnieniu obowiązku zbadania stanu faktycznego sprawy, nie pominął również ich ustaleń, ani nie wyprowadził z nich konkluzji odbiegających od stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji. Za chybiony należy wobec tego uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to uchybienie ujęto jako błąd subsumcji. W skardze kasacyjnej ograniczono się w istocie do zasygnalizowania, że przepisu tego niezastosowalno "pomimo zaistnienia przesłanek do jego zastosowania" (s. 2). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.