II FSK 3463/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 276/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 276/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1579 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ II instancji nie musiał merytorycznie rozpoznawać odwołania, podczas gdy organ zobowiązany był ustosunkować się do zarzutów strony, a także winien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, w następstwie czego przyjęte przez organ I instancji przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej nie zostały skontrolowane; 2. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony podniesionych w skardze, a odnoszących się do naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w następstwie czego działania organów w zakresie podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej nie zostało poddane kontroli sądowej, a strona nie poznała, czy wydanie przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej było zasadne. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, skierowanie sprawy na rozprawę i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W obu punktach skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa ustrojowego – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wynika z nich, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 p.u.s.a.), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Według art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że przepisy te wyznaczają jedynie ramy kontroli sądowej, nie określają natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, które zawarte są w p.p.s.a. Zarzuty tego rodzaju powinny więc być powiązane ze wskazaniem uchybienia konkretnym przepisom postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., I OSK 1110/17, CBOSA). Skarżąca powiązała je w pkt 1 skargi kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. wskazując, że do ich naruszenia doszło w wyniku uznania, że organ odwoławczy nie musi rozpatrywać merytorycznie odwołania od decyzji zabezpieczającej w przypadku wygaśnięcia tej decyzji na skutek doręczenia podatnikowi decyzji określającej. Z kolei w pkt 2 skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących podstaw wydania decyzji zabezpieczającej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie odpowiadał przypadkowi poddanemu analizie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn.akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy" (ONSAiWSA z 2012 r. nr 1 poz. 2). Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Takie ujęcie mocy wiążącej uchwały konkretnej jest konsekwencją ścisłego związku rozstrzyganych wątpliwości z zawisłą przed sądem sprawą. Zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, że uchwała ma moc wiążącą w dalszym postępowaniu w tej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia (A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 274-275). Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z konkretną sprawą, a zatem zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Należy jednak podkreślić, że obydwa rodzaje uchwał mają jednak moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wyrażone w nich stanowisko powinno być respektowane przez wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał a prawa jednostek [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 269 p.p.s.a., który ustala sformalizowany tryb odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale NSA. Wynika z niego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takim przypadku skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład NSA podejmuje ponowną uchwałę. Sformułowanie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z wnioskiem o "weryfikację" uchwały może wystąpić także skład WSA. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA przez skład orzekający sądu administracyjnego w konkretnej sprawie bez wyczerpania trybu z art. 269 p.p.s.a. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wynika z tego, po pierwsze, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają walor mocy ogólnie wiążącej. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania trybu odstąpienia od stanowiska zajętego w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przez przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu. Jak już wyżej zaznaczono, zastosowanie tego trybu wchodzi w grę, gdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej pogląd wyrażony w uchwale I FPS 1/11 w pełni podziela. W ocenie Sądu w tym składzie, przekonuje zaprezentowana w uchwale argumentacja, że "w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze", bowiem "wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, nie może być mowy o naruszeniu art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada wprawdzie prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest – z woli ustawodawcy – wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie – konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania. W okolicznościach rozpoznanej sprawy, gdzie decyzja o zabezpieczeniu zapadła 20 września 2016 r., a przed rozpatrzeniem wniesionego od niej odwołania została wydana i doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (co nastąpiło 7 listopada 2016 r.), organowi odwoławczemu nie pozostawało nic innego jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze, co słusznie uczynił decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. W decyzji tej nie mógł on się wypowiedzieć – bo nie pozwalała mu na to podstawa rozstrzygnięcia – co do meritum sprawy. Ta decyzja została prawidłowo oceniona przez Sąd I instancji, który w toku jej kontroli nawiązał do wspomnianej, wiążącej go uchwały NSA w sprawie I FPS 1/11. Niezasadny był w związku tym również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji nie odniósł się do sformułowanych przez nią w skardze zarzutów skierowanych pod adresem decyzji zabezpieczającej, czym – jej zdaniem – naruszył powołany przepis. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że obowiązek taki istniałby po stronie Sądu I instancji tylko wtedy, gdyby skarga dotyczyła decyzji organu odwoławczego wydanej na skutek merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji zabezpieczającej. Trafnie zwrócono na to uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odwołując się do treści wspomnianej uchwały, w której zaznaczono, że "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji", a zatem gdy nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczaniu, a więc i bezprzedmiotowości postępowania. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu odwoławczego o umorzeniu tego postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).