I SA/Wr 600/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 13 806 (trzynaście tysięcy osiemset sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) decyzją z [...] 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik [...] lub organ podatkowy I instancji) z [...] 2018 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 702.981,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. uznano, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT korygujących przychód. Ustalono, że Spółka w zeznaniu CIT-8 zaniżyła przychód o wartość 3.299.050,69 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 47.285,12 zł. Decyzją z [...] 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 1.039.886,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaniżenie przychodów wynikało z zaewidencjonowania faktur korygujących, obniżający przychód o kwotę 3.299.050,69 zł, które - zdaniem organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] 2015 r. (nr [...]), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśniające. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji decyzją z [...] 2018 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 702.981,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwotę uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży usług w 2011 r. o wartość 1.580.758,10 zł. Zaniżenie spowodowane było nieuzasadnionym wystawieniem faktur korygujących. Przedstawiono również ustalenia dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 7.607,38 zł, stanowiącej równowartość podatku od wartości dodanej z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2011 r. wystawionej przez "B". Wskazano też, że zawiadomieniem z [...] października 2017 r. poinformowano pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka w sposób nieuzasadniony wystawia faktury korygujące, zmniejszające sprzedaż wykonanych usług budowlanych; - art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor IAS decyzją z [...] 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że Spółka zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł, na którą składają się następujące kwoty: 1.245.613,86 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz "C", 236.592,14 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz "D", 98.552,10 zł z tytułu nie ujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz belgijskiego kontrahenta "E". W ocenie organu odwoławczego, dokonane korekty przychodów oraz niezaewidencjonowanie w przychodach sprzedaży w kwocie 98.552,10 zł, spowodowały naruszenie przez Spółkę art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W kwestii zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż zgormadzony materiał dowodowy był wystarczający i prawidłowo oceniony. Spółka natomiast nie wskazała na istnienie dowodów, z których wynikałby inny niż ustalony stan faktyczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżąca w sposób nieuzasadniony wystawiała faktury korygujące zmniejszające sprzedaż wykonanych usług budowlanych; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w odniesieniu do materiału zebranego przez organ niepełną i dowolną jego ocenę, tj. z uwagi na przyjęcie, że Skarżąca nieprawidłowo dokonuje korekty przychodu, bez pełnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie odzwierciedlając całościowego przebiegu realizowanych transakcji; 3) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie przez organ zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W rozwinięciu zarzutów przedstawiono obszerną argumentację, w której zaakcentowano m.in., że organ swoje stwierdzenia opiera jedynie na podstawie wybiórczych dowodów, bez całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora IAS do przedłożenia dokumentów, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Przy piśmie z 10 października 2019 r. Dyrektor IAS złożył do akt sprawy: - pismo Naczelnika [...] z 20 września 2017 r. informujące Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., że w dniu [...] września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. złożonym przez Spółkę (określono, czego dotyczą nieprawdziwe dane), tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego; - wydane w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie z [...] października 2017 r. skierowane do dor. pod. M. M. oraz zawiadomienie z [...] września 2017 r. skierowane do Spółki wraz z dowodami ich doręczenia, informujące o zawieszeniu z dniem [...] września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, jednak nie z przyczyn w niej podniesionych. Dokonana kontrola sądowa wykazała bowiem, że w zgromadzonym przez organy obu instancji materiale dowodowym, będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji, brak jest kompletnych dowodów wskazujących na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Takie dowody nie zostały również przedłożone po rozprawie w dniu 8 października 2019 r. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a jej wydanie nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok termin jego płatności upłynął 31 marca 2012 r. (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem, stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego kończył się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jako powód zawieszenia z dniem [...] września 2017 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organy podają wszczęcie przez Naczelnika [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, zostali poinformowani pisemnymi zawiadomieniami – odpowiednio – z [...] września 2017 r. i [...] października 2017 r., sporządzonymi w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając zawarte w aktach sprawy dowody na potwierdzenie zasadności stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że zasadności tego stanowiska nie potwierdzają zawiadomienia wydane w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa oraz przedłożone po rozprawie pismo Naczelnika [...] z [...] września 2017 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. informujące ten organ o tym, że w dniu [...] września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. złożonym przez Spółkę. Dowody te, w ocenie Sądu, nie są bowiem kompletne/wystarczające dla uznania, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej kwestii decydująca jest treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, wedle, którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołany przepis odwołuje się do dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdy zachodzi wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Datą zaś wszczęcia postępowania w takiej sprawie jest data wydania postanowienia o wszczęciu rzeczonego postępowania. Postanowienie to zawiera informację o kwalifikacji prawnej czynu, w stosunku do którego wszczęto postępowanie. Nie określa natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Pomimo więc tego, że na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, z dniem wydania takiego postanowienia następuje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Powyższe oznacza, że musi dojść do wydania formalnego aktu w tym przedmiocie. Z treści art. 70 § 6 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa wynika ponadto, że o takim postępowaniu podatnik musi zostać zawiadomiony. Tego rodzaju zawiadomienie odbywa się w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl zatem art. 70 § 6 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że istnieje podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi dysponować materialnym dowodem, który potwierdza wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Takim dowodem jest niewątpliwie kopia postanowienia o wszczęciu rzeczonego postępowania karnego skarbowego, które następnie stanowi podstawę zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem w aktach kontrolowanej sprawy brak jest takiego postanowienia. Zatem organy nie posiadały kluczowego dowodu pozwalającego stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. W obliczu braku tak istotnego dowodu, które to uchybienie ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zadaniem organu w ponownym postępowaniu będzie pozyskanie do akt sprawy postanowienia z dnia [...] września 2017 r., o którym jest mowa w piśmie Naczelnika [...] z [...] września 2017 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. oraz ustalenie - ze względu na treść art. 70 § 7 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa - na jakim etapie postępowanie wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia się znajduje. Z uwagi na wagę stwierdzonego uchybienia procesowego Sąd uznał, że ocena zarzutów sformułowanych w skardze, byłaby przedwczesna. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd orzekł, jak punkcie I sentencji. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od Dyrektora IAS rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w kwocie 2.989 zł, koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł.