I SA/Ol 567/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę UZASADNIENIE I SA/OL 567/20 Uzasadnienie Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dalej NUS) z "[...]"r. określającą D. P. (dalej Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę "[...]" zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przekazanych sądowi akt postępowania wynika, w dniu "[...]"r. Strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu A., wskazując datę powstania obowiązku podatkowego – "[...]"r., dane pojazdu: stan: używany, marka i model: A., rok produkcji 2017, VIN: "[...]", moc silnika 228 kW, pojemność silnika 2 995 cm3, przebieg "[...]" km, rodzaj skrzyni biegów: automatyczna, sposób napędu: benzyna, stan techniczny: uszkodzony bez opinii biegłego, podstawę opodatkowania: "[...]"zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku "[...]"zł. Do przedmiotowej deklaracji Skarżąca załączyła: - kopię dokumentu sprzedaży z "[...]"., - świadectwo własności pojazdu z "[...]"., - dowód potwierdzający zgłoszenie celne z "[...]". Organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego wg stanu na dzień "[...]"r., ze wskazaniem stanu pojazdu: ZŁY która wyniosła "[...]" PLN brutto, po uwzględnieniu korekt: za miesiąc pierwszej rejestracji - "[...]" PLN i za stan pojazdu - "[...]" PLN, po pomniejszeniu o podatki wartość ta wyniosła "[...]"PLN netto. NUS stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania ("[...]"zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej ("[...]"zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnego wyposażenia, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów E. W związku z powyższym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2017 r. poz. 43), zwana dalej u.p.a., organ podatkowy wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w złożonej deklaracji lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W dniu "[...]"r. Skarżąca złożyła pismo, w którym wskazała, że cena nabycia ww. samochodu wynika z umowy, a rzetelność tego dokumentu i widniejąca na nim cena nie zostały zakwestionowane. Pełnomocnik podkreślił, że na cenę pojazdu wpłynął zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku nabycia. Ponadto ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Do pisma przedłożono kalkulację naprawy z dnia "[...]" r., w której koszt naprawy przedmiotowego pojazdu określono na kwotę "[...]" zł brutto oraz dokumentację fotograficzną samochodu. Strona podkreśliła jednocześnie, że z ww. przyczyn nabyty pojazd nie może być porównywany do nieuszkodzonych pojazdów w katalogu E. Zdaniem Skarżącej, nie sposób uznać, że w sprawie nie zachodzą uzasadnione przesłanki odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce, zatem procedura weryfikacji nie powinna zostać wdrożona. NUS, po analizie zebranego materiału dowodowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i decyzją z "[...]"r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie "[...]"zł. W odwołaniu z dnia "[...]"r. Strona wskazała, że porównanie deklarowanej podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w kraju jest absurdem i nie może się odnosić ani odzwierciedlać ceny takiego pojazdu w kraju nabycia. Strona stwierdziła, że brak podstaw do podważania wiarygodności ceny za jaką nabyła samochód i która widnieje na fakturze. Według Skarżącej organ podatkowy nie mógł porównać i odnosić się do cen aut uszkodzonych w podobny sposób na rynku amerykańskim bez fachowej wyceny kosztów naprawy danego samochodu. Zwróciła uwagę, iż organ celny w Bremerhaven nie wnosił zastrzeżeń do deklarowanej wartości pojazdu. DIAS decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z "[...]"r. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że od "[...]"r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia "[...]"r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2017 r. poz. 43 ze zm., zwana dalej u.p.a.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Organ przedstawił następnie szczegółowo przepisy wzmiankowanej wyżej ustawy. Jak zaznaczał DIAS, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do kodu 8703, tym samym w pełni uzasadnione było również opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Po przeanalizowaniu akt sprawy, DIAS podzielił pogląd NUS, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu "[...]"USD ("[...]"USD + "[...]" USD transport), znacznie odbiegała od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzanych z USA, natomiast zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania "[...]" zł różniła się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z ww. art. 104 ust. 6 u.p.a. W dokumencie zgłoszenie celne z dnia "[...]"r. dotyczącym importu przedmiotowego samochodu wyszczególniono: - wartość celną "[...]" EURO (na którą miały wpływ ww. kwoty z rachunku sprzedaży tj. "[...]" USD + "[...]" USD transport, zostały one przeliczone po kursie "[...]"), - cło "[...]" EURO, - opłaty poniesione w miejscu odprawy celnej "[...]" EURO, co po zsumowaniu dało kwotę "[...]" EURO. Jak zaznaczał DIAS przedłożone przez Skarżącą dowody nie wskazywały na poniesienie innych wydatków mogących mieć wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania w deklaracji uproszczonej AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Jak zaznaczał DIAS z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organ kwestionował cenę zawartą na rachunku sprzedaży, cło lub inne koszty. U podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których podana przez Skarżącą wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Jak podkreślał DIAS w sprawie decydujące znaczenie miało kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Organ odwoławczy podkreślał, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez Podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez Podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów - wart. 104 ust. 11 u.p.a. - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też - zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" - jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Jak zauważano, w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, Podatnik nie był pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiegała, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację i to nawet w sytuacji i istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa wart. 104 ust. l pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. ustalaną przez organ podatkowy. Również więc i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, był w dużej mierze zdeterminowany aktywnością Strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie była nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym. W ocenie organu odwoławczego, wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. DIAS wywodził następnie, że w związku z powziętymi wątpliwościami oraz na skutek braku współdziałania Skarżącej w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionego pojazdu, organy podatkowe miały podstawę prawną, aby samodzielnie ustalić wysokość podstawy opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a należało określić wysokość podstawy opodatkowania. Organ podatkowy obliczył wysokość podstawy opodatkowania dwoma sposobami, po czym przyjął wysokość podstawy opodatkowania w kwocie korzystniejszej dla Strony skarżącej tj. "[...]"zł netto. DIAS omówił przy tym szczegółowo proces ustalania wartości przedmiotowego pojazdu, oraz zastosowane korekty jego wartości, ze względu na wiek i stan techniczny. Jak zaznaczano w dalszej części uzasadnienia, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że pojazd został zakupiony w USA a następnie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony do kraju, oraz że Skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości "[...]"zł. W ocenie organu, zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Jak wskazano powyżej, w złożonej deklaracji Skarżąca określiła stan techniczny nabytego pojazdu jako "uszkodzony bez opinii biegłego". Jak wskazywał DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał uszkodzenia, których zakres ilustruje złożona przez Stronę dokumentacja fotograficzna (karty 35-36 akt organu l instancji). Jednocześnie Strona przedłożyła kalkulację naprawy przedmiotowego samochodu z "[...]"r. z której wynikało, że całkowity koszt naprawy pojazdu oszacowano na kwotę "[...]"zł brutto. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował jednak istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów jego naprawy. DIAS podkreślał równocześnie, że na wezwanie organu dotyczące przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup części, materiałów i usług związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu w zakresie określonym w ww. kalkulacji, Strona poinformowała, że nie ma obowiązku dokonywać naprawy uszkodzonego pojazdu, jeśli zaś zdecyduje się na nią, może być ona wykonana połowicznie lub w sposób znacznie odbiegający od technologii producenta pojazdu. Nadto oświadczyła, że naprawa była w znacznej mierze wykonana w sposób chałupniczy. Wskazała jednocześnie, że przepisy nie nakazują konsumentowi odbioru dokumentów fiskalnych od sprzedawcy(lub ich zbierania). DIAS, odnosząc się ustalenia podstawy opodatkowania, wskazywał, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organ zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów, sprzedawanych na rynku amerykańskim. W wyniku analizy ofert na rynku amerykańskim stwierdzono, że cena wskazana przez Skarżącą znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. W toku analizy ustalono, że na stronie internetowej "[...]" zamieszczono informację, że dniu "[...]". zakończyła się aukcja przedmiotowego pojazdu A. rok produkcji 2017, VIN: "[...]", wylicytowana cena to "[...]" USD (karty nr 45, 51-52 akt organu I instancji). Jak zaznaczał DIAS, Organ l instancji wskazał, że w oparciu o informacje zawarte na strony internetowej "[...]" , że cena tej samej marki, modelu i tego samego roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na poziomie "[...]" USD (kart 43-44 akt organu I instancji). Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że deklarowana cena zakupu "[...]" USD ("[...]" USD + "[...]" USD transport), bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku kraju zakupu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie w ofertach sprzedaży na rynku amerykańskim. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, można mówić o wystąpieniu "uzasadnionej przyczyny" z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017r. sygn. I GSK 1612/15). DIAS podkreślał, że do stwierdzenia, że deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych informacyjnych czy aukcyjnych. W podsumowaniu DIAS stwierdzał, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest do oceny, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik, dysponując wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa wart. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku samochodów używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych samochodów są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim). Powinno to nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy. W piśmie z dnia"[...]" r. Skarżąca wyjaśniała, że na cenę pojazdu wpłynął zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku nabycia. W ocenie Skarżącej, specyfika rynku nabycia należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku polskim. Na potwierdzenie stopnia uszkodzenia pojazdu Skarżąca przedłożyła kalkulację naprawy z dnia "[...]"r. oraz dokumentację fotograficzną samochodu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe informacje nie dawały podstawy do uznania, że Skarżąca wyjaśniła przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Brak wykazania przez Skarżącą przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania uprawniał organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj. korzystając z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że prawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego od ww. kwoty 18,6% tj. "[...]"zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia "[...]" r. skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Skarżąca wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucała naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 285 ze zm.), zwanej dalej "o.p." co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 223 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie mimo naruszenia przez Organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, strona co do zasady, omówiła postępowanie prowadzone przed organem I i II instancji, wskazując, jednocześnie, że nie zgadza się z poczynionymi przez te organy ustaleniami. Strona wskazał m.in., że Organ I instancji uznał, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowiąc 20% średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Ponadto Organ wskazał, że cena na rachunku, stanowiąc 57% wartości tego samego pojazdu na rynku zakupu, nie stanowi typowej ceny w kraju zakupu dla pojazdu tej marki, modelu oraz stanu, a różnica pomiędzy ceną na fakturze załączonej do deklaracji, a ceną za jaką podobne pojazdy są oferowane na rynku USA wskazuje, że uwarunkowania rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. Jak wskazywano dalej Organ I instancji uznał, iż z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie, stan pojazdu z określonym w kosztorysie zakresem napraw nie może stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej 20% średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Za podstawę opodatkowania Organ I instancji przyjął wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną w oparciu o oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów notowanych na krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych z uwzględnieniem obecnych ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki wyprodukowanych w roku 2016 i 2018 z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń. W związku z powyższym Organ dokonał wyliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o 2 oferty sprzedaży - "[...]" zł brutto. Za podstawę opodatkowania Organ I instancji przyjął wartość "[...]" zł, podatek akcyzowy - "[...]" zł. Ustalenia te podtrzymał organ II instancji. Strona w podsumowaniu swojej argumentacji wskazała, że z zaskarżona decyzją organu II instancji nie może się zgodzić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje przede wszystkim zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji (czy też jak określa to skarżąca - "urealnienia") podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W świetle tych przepisów, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)". Z powyższego wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej zwana "procedurą weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. W niniejszej sprawie skarżąca wskazywała, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiadała cenie jaką zapłaciła zgodnie z umową, za uszkodzony samochód. Podkreśliła również, że różnica podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z faktu, że pojazd był uszkodzony i pochodzi z rynku amerykańskiego. Skarżąca wskazała na dokumentację fotograficzną pojazdu oraz kalkulację naprawy z dnia "[...]"r., szacujący koszt naprawy na kwotę "[...]"zł brutto. Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły te okoliczności. Z analizy akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały oferty sprzedaży podobnych pojazdów (pojazdów uszkodzonych w podobnym zakresie), sprzedawanych na rynku amerykańskim. Mimo tych ustaleń okazało się, że cena zakupu podana przez skarżącą i tak znacznie odbiega od średniej wartości uszkodzonych pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. W toku analizy ustalono, że na stronie internetowej "[...]" zamieszczono informację, że dniu "[...]"r. zakończyła się aukcja przedmiotowego pojazdu A. rok produkcji 2017, VIN: "[...]", wylicytowana cena to "[...]" USD (karty nr 45, 51-52 akt organu I instancji). Jak zaznaczył DIAS, w oparciu o informacje zawarte na stronie internetowej "[...]" ustalono, że ceny tej samej marki, modelu i tego samego roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na poziomie "[...]"USD. Skarżąca deklarowała zaś wartość zgodną z ceną zakupu "[...]"USD ("[...]" USD + "[...]" USD transport). Organ więc uznał, że same uwarunkowania na rynku zakupu, nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. W świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym zauważenia, że brak definicji legalnej, użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., terminu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji, gdyż także na tym etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Tym samym, nie są skuteczne zarzuty skargi, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Różnice w wartości pojazdu deklarowanej przez skarżącą i wartości pojazdów podobnych na rynku amerykańskim wskazują, że specyfika tego rynku nie może stanowić "uzasadnionej przyczyny" w tych okolicznościach sprawy. Tym bardziej, co należy podkreślić, że skarżąca nie uzasadniła należycie, że wyłącznie uwarunkowania na rynku zakupu mogą stanowić uzasadnienie deklarowanej podstawy opodatkowania. Warto również wskazać, że organy nie kwestionowały, że sporny samochód był pojazdem uszkodzonym. Nie negowały również wartości dowodowej przedstawionych przez skarżącą zdjęć i kalkulacji naprawy. Dowody te jednak zostały poddane ocenie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącą, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle powyższych wywodów należy ocenić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS, organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. W kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a DIAS utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie naruszył art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.