I SA/Sz 471/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S., L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 4 grudnia 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. S., L. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2018 r. ustalającą M. S. oraz L. P. (dalej: "Podatniczki", "Skarżące") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. organ I instancji, powołując się na obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. zmianę zasad opodatkowania budowli stanowiącej elektrownią wiatrową - wynikającą z dokonanych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) zmian w ustawie Prawo budowlane - kilkakrotnie (w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] maja 2018 r.) zobowiązywał Podatniczki do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podanie nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, z którego wynika jej wartość. W wezwaniach organ wskazywał, że niewykonanie nałożonego obowiązku skutkować będzie powołaniem na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni. Podatniczki, składając do organu I instancji w dniu [...] maja 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości, wykazały do opodatkowania podatkiem o nieruchomości w 2017 r. budowlę położoną na działce nr [...] w miejscowości R. o wartości [...] zł. W piśmie z [...] maja 2018 r. Podatniczki, reprezentowane przez pełnomocnika, wyjaśniły, że nie znajdują podstaw dla podania nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, bowiem wartość tej budowli z każdym rokiem eksploatacji spada co najmniej o wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Wójt Gminy W. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) do ustalenia prawidłowej wartości nieruchomości – budowli elektrowni wiatrowej, położonej w obrębie R.. [...] lipca 2018 r. Podatniczki złożyły do organu I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na 2017 r., wykazując do opodatkowania budowlę położoną na działce nr [...] w miejscowości R. o wartości [...] zł. [...] września 2018 r. Podatniczki złożyły operat szacunkowy wartości elektrowni wiatrowej "R. " sporządzony w czerwcu 2018 r. przez powołanego przez nie rzeczoznawcę majątkowego, w którym oszacowano aktualną łączną wartość rynkową elektrowni na kwotę [...] zł, w tym wartość początkową budowli do wymiaru lokalnego podatku na kwotę [...] zł. Z kolei biegli powołani przez organ sporządzili w październiku 2018 r. operat szacunkowy dotyczący: "określenia wartości budowli elektrowni wiatrowej położonej na działce [...] w obrębie R. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wg stanu prawnego na 2017 r. i obecnie". Jak wynika z operatu wartość budowli wynosi wg stanu prawnego w 2017 r. [...] zł, a "w pozostałych okresach" [...] zł. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy W. ustalił Podatniczkom zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2018 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął jako podstawę opodatkowania budowlę położoną w miejscowości R. o wartości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej podatku od nieruchomości, Podatniczki zarzuciły naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.o.l., zwracając uwagę, że pomimo iż budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową oszacowaną przez rzeczoznawców powołanych przez organ, a nie wartość księgową ustaloną na dzień 1 stycznia 2018 r., stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Podatniczki wniosły o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków Podatniczek, będących przedmiotem postępowania, - zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Odwołujące się podniosły, że z akt sprawy wynikało, iż podstawą przyjęcia opodatkowania budowli był operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców, którzy we wnioskach końcowych w pkt 6 wskazali, że wartość budowli elektrowni wiatrowej [...] położonej na działce [...] (obręb Różewo) poza stanem prawnym na 2017 r. wynosi [...] zł. Zdaniem Podatniczek, taki sposób przyjęcia podstawy opodatkowania narusza przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.o.l. W ich ocenie, jedynie w sytuacji niedokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) może mieć zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Odwołujące wskazały, że przedmiotowa budowla stanowi środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej. Według dokumentacji księgowej wartość tej budowli wynosiła na dzień 1 stycznia 2018 r. przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych [...] zł, zaś po dokonaniu odpisów uległa pomniejszeniu do wartości [...] zł. Podatniczki zwróciły uwagę na zmiany w przepisach u.p.o.l. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie "części budowlane" elektrowni wiatrowych, tj. maszt i fundament. Mając na uwadze powyższe oraz powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatniczki podniosły, że jako podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r. o wartości [...] zł przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wskazały, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2013 dotyczącej wybudowanej elektrowni wiatrowej przedstawiono wartość budowli – ustaloną według wartości określonej w art. 4 u.p.o.l. na kwotę [...] zł, która stanowiła podstawę ustalenia podatku od nieruchomości w wydanych decyzjach za lata 2013-2016. Podkreśliły dalej, iż organ I instancji jako podstawę opodatkowania każdorazowo przyjmował wskazaną przez Podatniczki w 2013 roku wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatniczki stwierdziły, że jest dla nich "zupełnie nie zrozumiałe", dlaczego jako podstawę opodatkowania za rok 2018 przyjęto tak skrajnie niekorzystne rozwiązanie. Z ich obliczeń wynikało, że podatek na 2018 r. powinien wynosić [...] zł, a nie kwotę [...] zł podaną w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że chybiony jest zwłaszcza zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazany też jako naruszony, przepis art. 4 ust. 5 tej ustawy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż Podatniczki dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu opodatkowania, o czym obszernie piszą w odwołaniu, a przepis ten odnosi się do budowli zamortyzowanych. Organ wyjaśnił, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określona jest główna zasada ustalania wartości budowli, od której obliczany jest podatek od nieruchomości, wynoszący 2% tej wartości. Organ przywołał brzmienie tego przepisu i stwierdził, że w celu ustalenia, jaka to jest wartość, należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Przywołał następnie brzmienie art. 16f i 16g u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku dowody wskazują na to, iż budowla elektrowni wiatrowej została wytworzona we własnym zakresie przez Podatniczki, na co wskazują dokumenty budowlane, dziennik budowy, zawiadomienie o zakończeniu budowy i stwierdził, że wartość początkową budowli stanowią koszty wytworzenia. Powołując się dalej na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż wartości początkowej, stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych, nie pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że z chwilą wpisania wartości początkowej do ewidencji środków trwałych jej wysokość przez kolejne lata dla celów podatku od nieruchomości nie ulega zmianie. Dalej organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za wybudowaną w 2011 r. elektrownię wiatrową powstał - zgodnie z przepisami u.p.o.l. (art. 6 ust. 2), z dniem 1 stycznia 2012 r. Podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowi wartość początkowa części budowlanych siłowni wiatrowej, czyli koszt ich wytworzenia, ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r. Podstawa ta, wobec niepomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, w każdym kolejnym roku podatkowym jest taka sama. Wyjątek stanowi ulepszenie budowli podnoszące jej wartość (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.), ale - jak wskazał organ odwoławczy - taki przypadek nie zachodzi w sprawie. Organ wyjaśnił też, że wartość początkowa budowli jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, inaczej bowiem nie mógłby on dokonywać odpisów amortyzacyjnych, która to operacja wpływa na podatek dochodowy i Podatniczki takich odpisów dokonują. Organ zwrócił uwagę, że Podatniczki posiadają ewidencję środków trwałych, czego zresztą wymaga od nich ustawa o rachunkowości, której to ewidencji, mimo pięciokrotnego wezwania, nie przedłożyły organowi podatkowemu. Gdyby organ podatkowy miał wgląd w ewidencję środków trwałych, zastosowałby zasadę ustalania wartości budowli określoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżące swoim zaniechaniem pozbawiły organ takiej możliwości. Wobec powyższego organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. wyjaśnił, że w sprawie zasadnie doszło do ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w trybie określonym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W ocenie organu, prawidłowo przyjęto wartość budowli obliczoną przez rzeczoznawcę. Stwierdził też, że zbliżona jest ona do wartości wytworzenia, gdyż biegły zastosował w tych obliczeniach ceny i wskaźniki występujące w III kwartale 2011 r., czyli w okresie, w którym budowa elektrowni wiatrowej została zakończona. Potwierdzeniem tego faktu jest Dziennik budowy zakończony datą [...] sierpnia 2011 r. i zawiadomienie z [...] października 2011 r. o zakończeniu budowy, dokonane przez Podatniczki wobec organu nadzoru budowlanego. W skierowanej do Sądu skardze na decyzję organu II instancji Skarżące zaskarżyły ją w całości, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość tej budowli oszacowaną przez biegłych, a nie wartość księgową ustaloną przez Skarżące na dzień 1 stycznia 2018 r., stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez uznanie, że organ podatkowy miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a., w zw. z art. 120,122, 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przejawiające się tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, stwierdził że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości. Podnosząc takie zarzuty Skarżące wniosły o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2) zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nieprawdą jest, iż organ podatkowy w momencie wszczęcia postępowania na rok 2018 nie dysponował podaną przez Podatniczki wartością przedmiotowej budowli stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżące wyjaśniły, że wartość ta podana została już w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2013, gdzie jako podstawę ustalenia wartości wskazały kwotę [...] zł [w ocenie Sądu, kwota wskazana omyłkowo – powinno być [...] zł, jak podano w dalszej części skargi]. Dalej Skarżące wskazały, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w swoich rozważaniach pominął w ogóle użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "w tym roku", które zmieniło całkowicie sens intepretowanego przepisu. Zdaniem Skarżących, jako podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie należało przyjąć wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r., przed dokonaniem jeszcze odpisów amortyzacyjnych, o wartości [...] zł lub ewentualnie w przypadku niemożności pomniejszenia jej wartości o odpisy amortyzacyjne, kwotę [...] zł, która została już przez nie wskazana w 2013 r. Wyjaśniając z kolei zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżące wyjaśniły, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/10, że określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l. wyjaśniły, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Skarżące zwróciły uwagę, że określiły już wartość budowli, zatem w ich ocenie nie było podstaw do powoływania w niniejszej sprawie biegłego. Ponadto, z uwagi na to, że organ I instancji prezentował stanowisko, iż podstawą opodatkowania winna być aktualna wartość rynkowa, a nie wartość początkowa ustalona przez Podatniczki dla celów podatku dochodowego, zleciły wykonanie prywatnej wyceny wartości budowli, którą niezwłocznie przedłożyły temu organowi. W konsekwencji, w ocenie Skarżących, na tym etapie nie było w ogóle podstaw do powoływania biegłego w celu wyceny wartości budowli. Niezrozumiałe jest więc, dlaczego na potrzeby niniejszego postępowania (jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) ustalano wartość budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, pomimo że Wójt Gminy W. nie ma jakichkolwiek kompetencji do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatku dochodowym. Skarżące zwróciły też uwagę na nieprawidłowości biegłych przy sporządzaniu opinii, polegające m.in. na tym, że biegli "nigdy nie byli na turbinie", jak również "nie zrobili nigdy ze mną w tym zakresie żadnego wywiadu". Biegli nie sporządzili zatem przedmiotowego operatu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, tj. ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że sporne w sprawie jest określenie wartości części budowlanych elektrowni wiatrowej położonej w obrębie R. (dz. Nr [...]), jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 r. W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;". W związku z powyższym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (j.t. Dz.U.2013.1409 ze zm.) – dalej: "P.b" - zawierającym ustawowe definicje określeń zawartych w tej ustawie, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Zgodnie natomiast z pkt. 3 tego artykułu, przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z dniem 16 lipca 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) – dalej: "u.i.e.w." - ww. definicji budowli nadano brzmienie: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z definicji zawierającej katalog budowli wykreślono więc określenie "elektrowni wiatrowych", bowiem w art. 2 u.i.e.w. zawarto ustawową definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym artykułem: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.". Ponadto w art. 17 u.i.e.w. stwierdzono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Powyższy przepis a także zmiany w przepisach P.b. i jej załączniku stanowiły podstawę prawną do przyjęcia w orzecznictwie poglądu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowana podatkiem od nieruchomości (jako budowla) jest elektrownia wiatrowa, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a więc obejmująca także ww. elementy techniczne. Stanowisko takie potwierdzone zostało w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. II FSK 2983/17. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 4.3) wskazano, że postanowieniem z 15 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?". Sąd wnioskujący o podjęcie uchwały podkreślił, że w interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Wojewódzkie Sądy Administracyjne jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych. Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w. Przepis ten nie jest bowiem tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych. Również w uzasadnieniu ww. wyroku 7. sędziów NSA z 22 października 2018 r. zwrócono uwagę na rozbieżne poglądy wyrażane w omawianej kwestii. Wskazano m.in., że niektórzy przedstawiciele doktryny oraz wojewódzkie sądy administracyjne prezentują pogląd, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Jednak odmienne podejście do tej kwestii prezentują niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie zapatrywania podziela również znaczna część przedstawicieli doktryny. Reasumując uzasadnienie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zaznaczył także, iż w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1276), w art. 2 pkt 1 "dokonano zmiany katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., nadając mu brzmienie uzupełnione o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.". W innym miejscu NSA wskazał, że w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zamanifestowano wolę powrotu do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r. Zauważył ponadto, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych u.P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r., były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji). W zakończeniu uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, (...), jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.". Mając na względzie przytoczone powyżej zmiany prawne odnoszące się do opodatkowania elektrowni wiatrowych (lub ich części) stwierdzić należy, że wywołane tymi zmianami szczególne kontrowersje powinny mieć jednak przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego za kolejne (po 2017 r.) okresy podatkowe. Dotyczy to więc także rozpoznawanej sprawy, w której decyzję za rok 2018 r. organ podatkowy wydawał [...] grudnia 2018 r., a więc po upływie 5 miesięcy od daty dokonania zmian w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. i po 11 miesiącach od daty wejścia w życie tych zmian. Wykładnia tych zmienionych przepisów nie mogła już budzić wątpliwości, także dlatego, że zmiana ta oznaczała powrót do poprzedniego (sprzed 01.01.2017 r.) stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni wiatrowych. Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla Podatniczek) spowodowany był niewłaściwym ich postępowaniem (zaniechaniem), ponieważ nie przedstawiły organowi podatkowemu, mimo "pięciokrotnego wezwania" (jak zauważyło Kolegium), ewidencji środków trwałych – co pozwoliłoby na ustalenie wartości budowli na podstawie tej ewidencji. Niesporne jest bowiem w sprawie, że Podatniczki dokonywały odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania (części budowlanych elektrowni, tj. fundamentu i wieży), a zatem – jak to również stwierdziło Kolegium – "posiadają ewidencję środków trwałych". W takiej sytuacji – co także jest niesporne – podstawę opodatkowania stanowi: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wskazać tu też należy, że: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego." (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.". Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc w istocie prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Podatniczki nie określiły wartości przedmiotowej budowli (nie przedstawiając ewidencji środków trwałych), a zatem konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. W ocenie Sądu takie ustalenie wartości przedmiotowej budowli nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.). Z ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika bowiem, że organ powołuje biegłego, jeżeli: 1) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, 2) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5, lub 3) podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Jak wynika z art. 4 ust. 5, obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie dotyczy przedmiotowej (amortyzowanej) budowli. Tym samym sytuacje opisane wyżej w pkt 2 i 3 nie mogły wystąpić w sprawie. Należy więc rozważyć, czy zaistniała trzecia (z pkt. 1) sytuacja nakazująca powołanie biegłego, tj. czy Podatniczki nie określiły wartości "amortyzowanej" (ta okoliczność jest niesporna) budowli. Zauważyć należy, że odpowiadając na wezwania organu (a następnie w skardze) Podatniczki w różny sposób przedstawiały swoje stanowisko. Podkreślić tu jednak należy, że w tych sześciu wezwaniach (od [...].02.2017 r. do [...].05.2018 r.) organ podatkowy żądał podania nowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) wraz z wykazem środków trwałych - z powoływaniem się na zmiany zasad opodatkowania takich budowli spowodowane ww. ustawą u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. W wezwaniu z [...] kwietnia 2018 r., skierowanym [...] maja 2018 r. także do pełnomocnika Podatniczek, dodano rygor powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni "(zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)" na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Odpowiadając na te wezwania Podatniczki prosiły (pismo z [...].03.2017 r.) o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania, wskazując przy tym, że [...] stycznia 2017 r. otrzymały już decyzję podatkową na 2017 r., która jest już prawomocna. Ponadto w złożonej [...] maja 2017 r. deklaracji podatkowej na 2017 r. w rubryce "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" określiły wartość przedmiotowej budowli na [...] zł. W piśmie z [...] lutego 2018 r. pełnomocnik Podatniczek uznał dotychczasowe stanowisko Spółki "za właściwe", natomiast w piśmie z [...] maja 2018 r. stwierdził, że "nie znajduje podstaw dla podania nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, albowiem wartość przedmiotowej budowli z każdym rokiem eksploatacji spada, co najmniej o wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) dla ustalenia "prawidłowej wartości" elektrowni wiatrowej – "z uwagi na fakt, że kontrolowana spółka nie określiła nowej wartości budowli w związku z wprowadzeniem zmian w prawie budowlanym, które wynikają z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wpływających zasadniczo na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli". Z powodu niepodjęcia tej przesyłki w terminie organ w dniu [...] czerwca wydał postanowienia tej samej treści, doręczone [...] lipca 2018 r. W Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (od elektrowni wiatrowej) na rok 2017 (z [...] lipca 2018 r.) Strona wskazała jej wartość na [...] zł (wg wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę powołanego przez Stronę). Zdaniem Sądu, szczegółowe przytoczenie korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Podatniczkami miało na celu podkreślenie, że dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., zasadniczo odmiennego od stanu prawnego na rok podatkowy 2018, zatem ani na przebieg tej korespondencji i jej treść, ani na fakt niewywiązania się przez Stronę z ww. wezwań, organ podatkowy (a także Kolegium) nie może się powoływać, rozstrzygając o podatku od nieruchomości za rok 2018. Powyższe stwierdzenie uzasadnia także zaistniały w 2017 r. stan niepewności sytuacji prawnej podatników, wywołany m.in. sposobem uchwalania ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe (w szczególności jej art. 17 i brakiem konsultacji kwestii podatkowych), określonym w ww. wyroku 7. sędziów NSA "mankamentami procesu legislacyjnego", a także szeroką krytyką nowych rozwiązań w doktrynie prawnej i brakiem jednolitości w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Zrozumiały przy tym był więc wniosek zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji o "udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych", które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków Strony będących przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie spełniły takiego oczekiwania Strony, stanowiącego zresztą jedną z zasad postępowania podatkowego. Powtórzyć więc należy, że zmiany w 2018 r. stanu prawnego i przywrócenie przez ustawodawcę poprzedniego (z 2016 r.) stanu prawnego nakazywały organowi podatkowemu po dacie wejścia w życie tych zmian (30.06.2018 r., z mocą od 01.01.2018 r.) prowadzenie przedmiotowego postępowania zgodnie z zasadami prawnymi obowiązującymi poprzednio, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2017 r. – o ile nie nastąpiły w tym zakresie zmiany (co zresztą Kolegium wykluczyło). Gdyby jednak organ podatkowy powziął wątpliwości co do ewentualnej zmiany stanu faktycznego, mając np. na względzie przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l., to powinien wezwać Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień (informacji), jednak z pouczeniem o dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie stanu prawnego (zwłaszcza z uwagi na treść poprzednich wezwań) i jasnym określeniem obowiązku informacyjnego Strony - ze wskazaniem podstawy prawnej żądania i ewentualnym rygorem. Tylko na takie (prawidłowe) wezwanie i na wywołane brakiem zastosowania się do niego przez Stronę organy obu instancji mogłyby powoływać się przy uzasadnianiu podejmowanego rozstrzygnięcia, w szczególności – jak w rozpoznawanej sprawie – w sytuacji ustalenia podatku w kwocie wielokrotnie (ok. 6 razy) wyższej od podatku za rok 2016. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2018 naruszył więc w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, także przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W tym zakresie razi w szczególności stwierdzenie organu, że Podatniczki, mimo pięciokrotnego wzywania, nie określiły wartości budowli i nie przedstawiły wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r., przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części". Wobec tego, że w stanie prawnym przed 2017 r. podatnicy nie tworzyli środka trwałego, będącego elektrownią wiatrową, stąd istotne znaczenie mogło mieć żądanie przedstawienia wykazu środków trwałych dla "odtworzenia" takiego środka trwałego (jego poszczególnych elementów składających się na ustawową definicję elektrowni wiatrowej, istotną dla jej opodatkowania w 2017 r.). Sytuacja taka zasadniczo zmieniła się w 2018 r., w którym (podobnie jak przed 2017 r.) budowlę stanowiły tylko części budowlane elektrowni wiatrowej (a więc fundament i wieża). Skoro zatem niesporne jest, że przed 2017 r. organ podatkowy ustalał skarżącym Podatniczkom podatek od nieruchomości od tych części budowlanych elektrowni i były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne (czego organy nie kwestionują), to podatek ten za 2018 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, czego – co do zasady – organy również nie kwestionują. Za niesporne uznać też należy (w świetle ww. wyjaśnień i informacji kierowanych do organu podatkowego i uzasadnienia skargi), że przed 2016 r. (w 2013 r.) Podatniczki określiły tę wartość początkową ([...] zł) i była ona przyjmowana przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Wprawdzie w aktach sprawy brak decyzji podatkowych za te wcześniejsze okresy, brak też decyzji ze stycznia 2017 r. ustalającej podatek na 2017 r. wg dotychczasowych wartości, jednak powyższe fakty zostały potwierdzone w załączonej do akt decyzji organu podatkowego z [...] grudnia 2018 r. (a więc z tej samej daty jak przedmiotowa decyzja dotycząca roku 2018) "zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2017". W decyzji tej organ podatkowy wskazał, że: "Podatek od nieruchomości przed zmianą: Budowle zw. z prow. dział. gosp.: [...] zł x 2% = [...] zł" (po zmianie, a więc za 2017 r., podatek ten wyniósł [...] zł). Z powyższego wynika, że organ podatkowy w 2016 r. (i w styczniu 2017 r.) przyjmował określoną przez Podatniczki wartość początkową części budowlanych elektrowni wiatrowej w wysokości [...] zł, zatem nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez Podatniczki wartości budowli (co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego – po uprzednim prawidłowym wezwaniu, jak wskazano powyżej). Tym samym stwierdzić należy, że organy nie wskazały przekonująco, z jakich powodów prawnych lub faktycznych nie mogły przyjąć w 2018 r. wartości początkowej przedmiotowej budowli określonej uprzednio przez Podatniczki, pomimo przywrócenia przez ustawodawcę stanu prawnego z 2016 r. Podkreślić tu również należy, wskazywany w ww. wyroku NSA zamiar szybkiego i zdecydowanego wycofania się przez ustawodawcę ze zamian podatkowych zaistniałych w 2017 r. Już bowiem miesiąc po wejściu w życie u.i.e.w. podjęto prace nad jej zmianą, a sposób wprowadzenia zmian w tej ustawie (w odniesieniu do kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości) dokonany w 2018 r. - wejście w życie "w dniu następującym po dniu ogłoszenia" zmian (29.06.2018 r.) i to "z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r."- uznać należy za nadzwyczajny, zwłaszcza w sprawach podatkowych, także wywołujący kontrowersje (gminy zarzucają naruszenie ich uchwalonych już budżetów). Okoliczności te potwierdzają jednak determinację ustawodawcy w wyeliminowaniu z dniem 1 stycznia 2018 r. skutków finansowych zmian uchwalonych w 2016 r., co także powinno być uwzględniane przez organy podatkowe przy wykładni omawianych przepisów za okresy podatkowe po tej dacie. W ocenie Sądu, sposób rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej nie odpowiada tym wymogom, bowiem z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego, już po przywróceniu poprzedniego stanu prawnego ustalono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości ok. sześciokrotnie wyższej niż w 2016 r. – co nie znajduje ani prawnego, ani faktycznego uzasadnienia. Odnosząc się do prezentowanego przez skarżące Podatniczki stanowiska o możliwości pomniejszania wartości początkowej budowli o wysokość odpisów amortyzacyjnych Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów o niedopuszczalności takiego pomniejszania, na co wskazuje wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednolicie przyjmowana w orzecznictwie. Takie błędne stanowisko Skarżących nie stanowiło do 2016 r., i od 2018 r. nadal nie powinno jednak stanowić dla organów przeszkody w prawidłowym ustaleniu tej wartości początkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego oszacowania budowli przez biegłych stwierdzić należy, że wobec przyjętego przez Sąd stanowiska zarzuty te nie wymagały rozważenia. Dodatkowo i jedynie na marginesie zauważyć należy, że niepewność co do sposobu opodatkowania w 2017 r. (a także w okresach następnych – o czym świadczy rozpoznawana sprawa) elektrowni wiatrowych/ich części budowlanych doprowadziło także do zamieszania w działalności podatników. Przyjąć bowiem można, że brak należytego poinformowania Podatniczek w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym roku 2018 (decyzja organu I instancji wydana [...].12.2018 r.) przyczynił się w istotnym stopniu m.in. do wadliwego sporządzenia przez skarżącą M. S. i przedłożenia wraz z odwołaniem w postępowaniu podatkowym za 2019 r. dotyczącym innej elektrowni (sprawa sądowa I SA/Sz 495/19) ewidencji środków trwałych. Z ewidencji tej wynika bowiem, że wartość początkowa (całej) elektrowni wiatrowej wynosi kwotę [...] zł. W związku z tym organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że: "Zważywszy jednakże na to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni, wartość ta jest nieprzydatna dla organu podatkowego. Skarżąca winna była wyłonić z tej kwoty tylko wartość części budowlanych. W braku tego podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji stanowi kwota wyliczona przez rzeczoznawcę, czyli [...] zł". Taka sytuacja świadczy więc o "zagubieniu się" Podatniczki w tej szczególnej, skomplikowanej (z różnych powodów) i zmieniającej się sytuacji prawnej, której to organy podatkowe nie wyjaśniały należycie stronom postępowania, a ww. "pouczenie" zawarte dopiero w decyzji kończącej postępowanie, także potwierdza nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowań podatkowych za lata 2018 i 2019. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.). Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.