I FSK 2184/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3429/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013-2014 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. – decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013-2014. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ, zrzekając się rozprawy, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd uznał, iż "organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny" (s. 21 uzasadnienia wyroku). Poddając następnie wielowątkowej krytyce stanowisko organów o braku możliwości zastosowania stawki 0% w ramach dokonywanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (s. 22-27 uzasadnienia), a także w zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących wyposażenia nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] (s. 27-30 uzasadnienia), Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie "doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu, "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe takich jak zawarte w skarżonej decyzji – zarówno w zakresie stwierdzenia zaniżenia podatku należnego według stawki 8% poprzez uznanie sprzedaży cukru od dwóch cypryjskich podmiotów (...) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, jak i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia na fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości". Nie wykluczając przy tym możliwości kontynuowania postępowania w zakresie ww. dostaw (WDT), Sąd sformułował zarazem jednoznaczne wskazanie, zgodnie z którym odnośnie do wydatków dotyczących nieruchomości "spółce przysługuje (...) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (s. 30-31 uzasadnienia). Odnosząc do tegoż stanowiska zarzut kasacyjny organu stwierdzić należy, że nie koresponduje on z treścią zaskarżonego wyroku. Co do zasady bowiem Sąd pierwszej instancji poddał krytyce przyjęte kryteria oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując w tym zakresie wprost na uchybienie art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (tj. zasady zaufania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowiło w niniejszej sprawie konsekwencję uchybienia ww. normie szczegółowej (tj. zasadzie swobodnej oceny dowodów). Sąd nie wykluczył wprawdzie w odniesieniu do kwestii dostaw wewnątrzwspólnotowych możliwości kontynuowania postępowania wyjaśniającego, niemniej nie podważył też kompletności materiału dowodowego już zgromadzonego. Natomiast w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości w istocie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (w związku z treścią wskazań co do dalszego postępowania). W środku odwoławczym organ podejmuje polemikę z ww. stanowiskiem Sądu wywodząc, że "całokształt zebranych dowodów potwierdza", iż spółki cypryjskie "nie były nabywcą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (s. 4 skargi kasacyjnej). Ponadto, zdaniem organu, "materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że wymienione szczegółowo w skarżonej decyzji wydatki (dotyczące nieruchomości – uwaga Sądu) nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki" (s. 6 skargi kasacyjnej). W sposób jednoznaczny więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kontestuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionej przez organy oceny materiału dowodowego sprawy. Tymczasem w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej nie powołano normy prawnej, która reguluje sposób dokonywania oceny dowodów w sprawie, tj. ww. art. 191 Ordynacji podatkowej. Ograniczono się do wskazania – poza regulacjami dotyczącymi ww. zasad ogólnych – przepisu normującego zasady gromadzenia i rozpatrywania dowodów, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to nakazuje z jednej strony zebranie kompletnego materiału dowodowego (okoliczność w istocie niesporna w sprawie), a z drugiej jego wyczerpujące rozpatrzenie, przez co należy rozumieć obowiązek odniesienia się przez organ do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu, tj. zarówno do tych, którym dano wiarę, jak i tych, którym odmówiono wiarygodności (por. B. Dauter, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, LEX/el.). Przepis ten nie wskazuje jednak kryteriów tak dokonywanej oceny, te bowiem formułuje ww. art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie stwierdził w sprawie Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym brak powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu powoduje, że wyrażone w uzasadnieniu środka odwoławczego krytyczne zapatrywanie, odnośnie do stanowiska Sądu w zakresie dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny materiału dowodowego w ww. kwestiach (dostaw WDT oraz wydatków na nieruchomość), nie zostało powiązane z właściwym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. W rezultacie skład orzekający nie może odnieść się merytorycznie do tejże polemiki organu, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę tylko kwalifikowane przesłanki uchylenia zaskarżonego orzeczenia wymienione w § 2 ww. artykułu i nie jest władny formułować za stronę postępowania właściwych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., GSK 10/04, CBOSA). Sąd kasacyjny wyjaśniał również, że zarzut dotyczący ogólnej zasady postępowania podatkowego "musi być powiązany ze szczegółowymi przepisami procesowymi, których ewentualne naruszenie mogłoby skłonić do uznania, że zasada została naruszona" (por. np. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., I FSK 432/17, CBOSA). Stąd też powołanie przez organ art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie sanuje ww. braku wskazania w ramach podstawy kasacyjnej przepisu dotyczącego oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz 184 Ppsa.