I SA/Lu 508/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. w L. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów ("organ") za nieprawidłowe uznał stanowisko P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] ("spółka") dotyczące zwolnienia dochodu osiągniętego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ("SSE" bądź "strefa") z tytułu sprzedaży obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów pochodzących spoza strefy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). We wniosku spółka przedstawiła, że planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy, między innymi w zakresie produkcji obuwia. Powołała się na zezwolenie z 11 września 2015 r. na prowadzenie na terenie strefy działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 1) obuwie - sekcja C, klasa 15.20.; 2) magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.; 3) odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5. W związku z rozpoczęciem działalności w strefie spółka zobowiązała się ponieść na jej terenie wydatki inwestycyjne, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2015.465 – "rozporządzenie"), o łącznej wartości co najmniej [...] zł. Podała, że zamierza prowadzić działalność produkcyjną zwolnioną, określoną w zezwoleniu oraz działalność handlową niepodlegającą zwolnieniu. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w spółce będą wykonywać swoją pracę jedynie na terenie strefy, w tym większość jedynie w ramach działalności zwolnionej, natomiast część w ramach obydwu kategorii działalności, tj. zwolnionej i niezwolnionej. Produkcja obuwia przez spółkę będzie odbywała się jedynie na terenie strefy. Zaznaczyła, że obecnie w procesie produkcji do większości modeli spółka sama kupuje materiały i surowce, które następnie są obrabiane przy wykorzystaniu zasobów spółki, w wyniku czego powstają wyroby gotowe (obuwie). Do niektórych modeli część zakupionych materiałów, wykrojonych przez spółkę na terenie strefy, powierza następnie szwalniom zewnętrznym w celu wykonania pomocniczych czynności (cholewki). Spółka płaci jedynie za usługę zszycia elementów cholewki. Ta część powierzonych szwalniom materiałów jest cały czas własnością spółki. Wszystkie pozostałe czynności dotyczące produkcji obuwia polegające między innymi na: sztancowaniu spodów, wklejaniu i obciąganiu zakładek, przymocowywaniu podeszew, a następnie cholewek do kopyta, ćwiekowaniu czubków, boków i pięt, oklepywaniu i formowaniu cholewek, drasaniu brzegów, wklejaniu wypełnień, przymocowywaniu i przyszywaniu podsuwek do cholewki, smarowaniu klejem podsuwek i spodów, aktywizowaniu powłoki klejowej, klejeniu i prasowaniu spodów, dublowaniu, frezowaniu i glazowaniu, wtryskiwaniu podeszwy - są wykonywane w całości przez spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów na terenie SSE. Spółka jest odpowiedzialna za całość procesu produkcyjnego, pomimo zlecania części czynności pomocniczych szwalniom zewnętrznym. We wniosku podano, że w przyszłości spółka zamierza, sugerując się rachunkiem ekonomicznym oraz względami logistycznymi, produkować wybrane modele obuwia także z udziałem półfabrykatów. Na terenie strefy poszczególne elementy składowe podlegać będą zasadniczym procesom produkcji wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu i tam powstawać będzie wartość dodana. Zamierzenie motywowano postępującą specjalizacją procesów produkcyjnych, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty spoza strefy. Jako argument wskazano, iż trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza SSE, jak na przykład nabycie wody, prądu i innych mediów. Spółka podała, że na rynku dostępne są półfabrykaty, z użyciem których możliwe jest wykonanie obuwia. Cechują się one wyższym stopniem przetworzenia, stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Uwzględniając rachunek ekonomiczny spółka stwierdziła, że zakup półfabrykatów od podmiotów trzecich spoza strefy zapewni większy dochód, aniżeli ich samodzielne wytworzenie, gdyż spowoduje zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki, a w konsekwencji wzrost sprzedaży. Półfabrykaty są traktowane jako materiał o wyższym poziomie przetworzenia, które nie służą dalszej odsprzedaży, lecz są przeznaczone do produkcji obuwia na terenie SSE, gdzie powstaje wartość dodana. W przypadku spółki, zarówno zakupy materiałów o niskim poziomie przetworzenia jak i półfabrykatów służą produkcji obuwia w ramach otrzymanego zezwolenia i produkcja będzie odbywała się na terenie strefy. W kwestii półfabrykatów wyjaśniono, że nie będą w żaden sposób prawnie chronione lub zastrzeżone wyłącznie dla spółki, co czyniłoby je towarami indywidualnymi i że inni producenci z branży obuwia również mają możliwość ich zakupu, z czego korzystają. Półfabrykaty są w ocenie spółki materiałem bardziej złożonym dlatego musi określić w zamówieniu większą liczbę ich cech, przykładowo: rozmiar, grubość materiału, jego odporność na ogień lub wodę. Spółka podkreśliła, że nie produkuje "butów wyjątkowych" z "wyjątkowych półfabrykatów", a te same półfabrykaty są wykorzystywane przez konkurencyjnych producentów z branży. W świetle powyższych zamierzeń spółka powzięła wątpliwość, czy dochód osiągnięty w ramach zezwolenia na terenie SSE z tytułu sprzedaży gotowego obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów, ale na terenie strefy, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka wyraziła przekonanie, że spełnia warunki zwolnienia podatkowego ponieważ część zakupionych materiałów w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody itp.) wraz z pozostałymi materiałami posłużą produkcji obuwia, która odbywać się będzie w całości na terenie SSE, będzie stanowić jeden zamknięty proces produkcyjni i będzie obejmowała następujące czynności: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł itd. W ocenie spółki w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z obcych usług. Zarazem wyraziła przekonanie, iż spełnia przesłanki warunkujące skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego, którymi są: uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej; wykonywanie działalności w zakresie objętym zezwoleniem i prowadzenie działalności na terenie SSE. Jej zdaniem, z przytoczonych regulacji nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych, zlokalizowanych poza SSE natomiast istotne jest aby sprzedawany produkt finalny został wytworzony na terenie SSE. Spółka argumentowała, że ma to uzasadnienie także z punktu widzenia celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, tj. rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Wskazała również, że obecnie nie ma przepisów definiujących tzw. wyrób strefowy i jednocześnie określających progowy limit udziału kosztów pochodzących spoza SSE w łącznych kosztach wytworzenia gotowego wyrobu dla zachowania omawianego zwolnienia podatkowego. Spółka podkreśliła, że zakup półfabrykatów spełnia kryteria konieczne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż na terenie SSE nadawana jest produktom nowa jakość, są one objęte symbolem PKWiU wymienionym w zezwoleniu a decyzje dotyczące produkowanego wyrobu zapadają na terenie SSE. Zakup półfabrykatów jest integralnym elementem prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej w ramach zezwolenia. Półfabrykaty są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie SSE, że nie byłoby bez nich właściwej działalności spółki opisanej w treści zezwolenia. Służą jedynie podmiotowi strefowemu i nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Na poparcie swojego poglądu spółka powołała się na stanowisko prawne w sprawach sygn.: II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12, II FSK 2584/11, II FSK 1766/13. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i nawiązując do art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "usse") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT ził, że prowadzenie działalności gospodarczej w strefie i wynikające stąd zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, co wymusza ścisła interpretację przepisów normujących to zwolnienie, przy zastosowaniu wykładni językowej i z wykluczeniem wykładni rozszerzającej. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Ponadto na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wobec tego przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie strefy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sposób sformułowania powołanych wyżej przepisów, zdaniem organu jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic stref i zakładają bezwarunkowy związek omawianego zwolnienia podatkowego z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i przynoszącej określony dochód. Z przedstawionych przez spółkę zamierzeń wynikało natomiast, że proces produkcyjny przynajmniej w części będzie realizowany poza granicami terytorialnymi strefy i przez podmioty trzecie, nieposiadające siedziby na terenie strefy. Zdaniem organu treść przywołanych unormowań prawnych wyklucza objęcie zwolnieniem podatkowym działalności przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy. Aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez inny podmiot. Zwolnienie strefowe nie dotyczy zaś sytuacji gdy wyrób jest w strefie wyłącznie składany z nabytych od podmiotów trzecich półfabrykatów. Organ przyjął, że pisany zaś przez spółkę proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty trzecie, poza obszarem SSE, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy. Sama spółka stwierdziła, że nabywane półfabrykaty cechują się wyższym stopniem przetworzenia, stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry, dlatego stanowią podstawową a nie pomocniczą działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności zasadniczej, dla przykładu: zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego dopuszczającego zwolnienie dochodu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w przypadkach wykorzystywania pomocniczo towarów i usług od kooperantów spoza strefy, organ wskazał na potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej w każdym konkretnym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. W tej konkretnej sprawie spółka wytwarza jeden rodzaj produktu końcowego, jakim jest obuwie i należy uznać, że zakup półfabrykatów (np. cholewek, spodów itp.) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej działalność podstawową ale stanowi integralną część procesu produkcji obuwia, bezpośrednio związaną z powstaniem wyrobu końcowego i nie sposób utożsamiać ją z zakupem usług związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo mediów). Organ w konsekwencji stwierdził, że zakup niektórych półproduktów w ramach procesu produkcyjnego poza strefą nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym dochód spółki osiągnięty na terenie SSE w ramach zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (butów) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej dotyczy zakupu półfabrykatów. Na zakończenie organ zaznaczył, że korzystanie z usług podmiotów trzecich spoza strefy w formie nabywania od nich efektów końcowych ich działalności gospodarczej (półfabrykatów) i uznanie tej czynności za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą. Organ stwierdził również, że przy ocenie stanowiska spółki nie był związany ani orzecznictwem sądowym, ani innymi interpretacjami indywidualnymi. Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając : - niewłaściwe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że wykorzystanie w procesie produkcyjnym półfabrykatów (materiałów o wyższym stopniu przetworzenia) wyłącza zwolnienie całego dochodu spółki od podatku dochodowego; - naruszenie art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) z powodu; oceny stanowiska spółki w oparciu o okoliczności niewynikające z jej twierdzeń, a mianowicie, że będzie realizowała proces produkcyjny w części poza strefą oraz przez podmioty trzecie, nieposiadające siedziby na terenie strefy; wydania interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego; braku prawidłowego uzasadnienia przez organ przyjętego stanowiska prawnego. W rezultacie powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok rozumowania jaki przedstawiła organowi w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r. (I SA/Lu 58/17) uchylił zaskarżoną interpretację z powodów procesowych uznając że, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwalał na prawidłową ocenę stanowiska spółki w kwestii zakresu stosowania przez nią zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W zakresie pierwszego z zarzutów wskazał na błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 tej ustawy oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że spółka nie będzie miała prawa do pełnego zwolnienia dochodu z produkcji obuwia w SSE. W zakresie przepisów prawa procesowego, podniesiono naruszenie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że treść wniosku o wydanie interpretacji nie dawała możliwości rzetelnej oceny stanowiska wnioskodawcy i bezpodstawne przyjęcie konieczności jego ponownego wezwania do uzupełnienia braków wniosku. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. II FSK 1964/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny był kompletny i dawał podstawy do merytorycznego przesądzenia kwestii, o którą spółka pytała, tj., czy zakupienie niektórych półproduktów poza obszarem SSE ma wpływ na warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazała, że zamierza produkować niektóre modele obuwia z udziałem półfabrykatów (cholewek, podeszwy, itp.), które charakteryzują się wyższym stopniem przetworzenia i stanowią już gotowy produkt. Opisała przy tym cały proces produkcji (str. 3 i 6 wniosku - karta 1 akt administracyjnych oraz str. 1 i 2 wyjaśnień złożonych w trybie art. 169 O.p. – karta 3 akt administracyjnych) wskazując, że w przyszłości zamierza produkować wybrane modele obuwia także z udziałem prefabrykatów. Na terenie SSE powstawać będzie wartość dodana wskutek zasadniczych procesów produkcji elementów składowych. Wskazała, że część zakupionych materiałów w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody) wraz z pozostałymi materiałami posłużą procesowi produkcji obuwia, która odbywać się w całości na terenie SSE. Proces ten będzie obejmował: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki (etap 1), zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki (etap 2), wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł, itd. Spółka wskazała, że wszystkie te czynności zawierają się w całości procesu produkcyjnego jako jeden etap i mieszczą się w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie strefy. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że do spółki był już kierowane przez organ wezwanie w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14 h O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego, m.in. poprzez wskazanie, czy półfabrykaty, z udziałem których spółka zamierza produkować wybrane modele obuwia są produkowane przez podmioty trzecie spoza SSE na jej indywidualne zlecenie (zamówienie), co skarżąca w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. wyczerpująco opisała, przy czym część z tych informacji wykraczała wręcz poza zakres wezwania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał rację organu, iż wniosek spełniał przesłanki do wydania merytorycznego stanowiska w sprawie, a ponowne uruchamianie trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. nie było niezbędne do wydania interpretacji. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na zbieżność stanowiska stron postępowania w kwestii błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji co do braku wyczerpującego opisu stanu faktycznego sprawy i konieczności wzywania do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W podsumowaniu rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodziły przesłanki dokonania oceny, czy w opisanym przez spółkę procesie produkcji mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia części produkcji poza teren SSE, w związku z użyciem do produkcji obuwia półfabrykatów sprowadzonych spoza obszaru SSE, a w konsekwencji uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., Sąd kasacyjny zobowiązał sąd I instancji do jednoznacznego rozstrzygnięcia tego zagadnienia z uwzględnieniem dorobku prawnego powoływanego zarówno przez spółkę jak i organ interpretacyjny. Ponownie rozpoznając sprawę i respektując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1302, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd jest zatem zobligowany uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1964/17 oraz wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte. Oceniając zaskarżoną interpretację, sąd miał na uwadze, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego był precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny przez co spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. dając tym samym podstawy do merytorycznego przesądzenia zagadnienia zawartego w zawartym we wniosku pytaniu. Zgodnie zatem z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z ust. 4 ustawy o CIT i dotyczy kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych całości dochodów ze sprzedaży finalnego produktu w ramach prowadzonej przez siebie działalności na terenie SSE, w sytuacji gdy przy jego wytworzeniu spółka korzysta z półfabrykatów nabywanych od kooperantów spoza strefy. Zdaniem spółki z uwagi na związek gospodarczy zakupionych od podwykonawców spoza strefy półproduktów z wyrobem gotowym - całość dochodu dochodów z jego sprzedaży winna korzystać ze zwolnienia. Natomiast zdaniem organu dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie ma spełnienie kryterium geograficznego, a zatem jeżeli działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta zwolnieniem w tej części, skoro nabywane półfabrykaty cechujące się wyższym stopniem przetworzenia stanowią już jeden z elementów obuwia. Zakup półfabrykatów (cholewek i spodów) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi, w ocenie organu, działalności pomocniczej wspierającej działalność podstawową. Proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów stanowi zatem przeniesienie produkcji podstawowej poza teren strefy, a w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży produktów finalnych nie korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego. Zagadnienie zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 1139/10, z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12, II FSK 2826/12, z dnia 26 kwietnia 2017 r. II FSK 1440/16 i II FSK 780/17, z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1300/16, z dnia 12 czerwca 2019 r. II FSK 2016/17, jak też wojewódzkich sądów administracyjnych w wyrokach : WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/15, WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. I SA/Wr 1097/16, z dnia 20 marca 2018 I SA/Lu 170/18 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko prezentowane w tych wyrokach i w dalszej części rozważań odwoła się do zawartych w nich tez. W ocenie sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, kiedy działalność przedsiębiorcy mającego zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na jakimś etapie produkcji jest realizowana poza terenem strefy - poprzez skorzystanie z materiałów mających postać półfabrykatów wykonywanych poza strefą, to dochody z tej działalności w zakresie czynności nie wykonanych w strefie, nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei art. 12 usse stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Natomiast według § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (...) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zdaniem Sądu dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przesłanka geograficznej granicy strefy, rozumiana jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja, czy działalność danego podmiotu, na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się w granicach specjalnej strefy ekonomicznej, jest nie do zaakceptowania w świetle tego przepisu i pozostałych przepisów regulujących warunki korzystania ze zwolnienia. Z rozporządzenia wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza strefą. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie strefy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Na powyższe aspekty wskazywał NSA w powołanych wyżej wyrokach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę te zapatrywania w pełni podziela. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że nie sposób zakwestionować potrzeby a wręcz niezbędności korzystania z towarów czy usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów spoza strefy, która to sytuacja jest elementem przedsięwzięcia opisanego we wniosku jako zdarzenie przyszłe. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sądy wojewódzkie zwracały uwagę na aspekt pomocniczości. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza strefy. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie strefy. Stanowisko to należy odnieść również do nabywanych od kooperantów spoza strefy produktów o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego. Wbrew stanowisku organu podatkowego spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może zatem odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Organ nieprawidłowo odniósł się do kwestii tzw. działalności pomocniczej. Z treści interpretacji wynika bowiem, że jakkolwiek podzielił stanowisko orzecznictwa sądów dopuszczających uwzględnienie w zwolnieniu tzw. działalności pomocniczej rozumianej jako wspierająca, to jednak uznaje za taką działalność zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania, co stoi w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z powołanych na wstępie orzeczeń dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia, produktów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego skorzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. zewnętrzne materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jak wskazał NSA w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co upoważnia do twierdzenia, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie pozbawia podmiotu strefowego korzystania ze zwolnienia całego dochodu z opodatkowania. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: (a) nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); (b) sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB; (c) istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Kolejne kryterium stanowi podejmowanie na terenie geograficznym SSE kluczowych decyzji dla danej działalności gospodarczej (por. wyrok II FSK 2826/12). Jak akcentowano w powołanym wyroku dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 usse zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie strefy konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Powyższe uwagi należy do zawartego we wniosku opisu procesu produkcyjnego wybranych modeli obuwia z udziałem prefabrykatów. Spółka wyjaśniła jego przebieg wskazując, że zakupione materiały w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody itp.) wraz z pozostałymi materiałami posłużą produkcji obuwia, która odbywać się będzie w całości na terenie SSE i będzie obejmowała następujące procesy: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł itd. We wniosku podkreślono, że wymienione czynności stanowią jeden etap procesu produkcyjnego, przebiegającego w całości w SSE, zakończonego wytworzeniem wyrobu gotowego objętego symbolem PKWiU wymienionym w zezwoleniu. Zaznaczono również, że decyzje dotyczące produkowanego wyrobu zapadają na terenie strefy. W kontekście poczynionych uwag nie zasługuje na uznanie wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że opisany przez spółkę proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty spoza strefy, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren SSE, a zakup pófabrykatów (cholewek, spodów) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi działalności pomocniczej rozumianej jako wsparcie działalności podstawowej, gdyż taki charakter (pomocniczy) ma jedynie zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania. W ocenie sądu taki pogląd organu nie uwzględnia przedstawionej wyżej wykładni, jak również nie stanowi wyczerpującego wyjaśnienia zajętego stanowiska. Organ podatkowy ograniczył się bowiem do lakonicznego stwierdzenia, bez dokonania jakiejkolwiek analizy opisanego zdarzenia przyszłego. Nie sposób też podzielić argumentacji organu, że korzystanie z usług czy nabycie towarów (półfabrykatów) od podmiotów spoza strefy byłoby niezgodne z celem ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych, jakim jest tworzenie miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwój terenów objętych strefą. Jak podkreślono we wniosku, motywem zmiany modelu produkcji były względy ekonomiczne, a jednym z nich jest spodziewany wzrost produkcji i sprzedaży wyrobu finalnego, co niewątpliwie świadczy o rozwoju produkcji w strefie i w perspektywie sprzyja wzrostowi zatrudnienia. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie stref dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku organu również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Mając na uwadze powyższe sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Organ podatkowy wadliwie uznał bowiem, że dochód spółki z działalności prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanych od podmiotów zewnętrznych półfabrykatów, niezbędnych do produkcji wyrobów finalnych, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez sąd i dokonać oceny zdarzenia przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności organ winien uwzględnić wskazywane przez stronę okoliczności związane z zakupem spornych półfabrykatów od podmiotu spoza strefy, w tym m.in. proces specjalizacji produkcji, niezbędność spornych wyrobów dla wykonania produktu finalnego, z uwzględnieniem użycia innych materiałów i pozostałych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy. Sąd uchylił zaskarżony akt na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. biorąc pod uwagę uiszczony przez spółkę wpis w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) w kwocie [...]zł powiększonego o opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).