II FSK 3574/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/16 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. P. kwotę 1140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 12 września 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 80.8911,00 zł od dochodów wskazanych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 września 2013 r. Z uwagi na fakt, że zachodziła obawa, iż zobowiązanie ulegnie przedawnieniu, organ I instancji postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Na podstawie postanowienia z dnia 19 grudnia 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2013 r., organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...], w wyniku zastosowanego środka, w myśl art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 13 stycznia 2014 r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nastąpiła całkowita spłata zadłużenia wraz z odsetkami za zwłokę, pobrano również koszty egzekucyjne w wysokości 40.938,59 zł. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe, podając w uzasadnieniu, że z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem organu I instancji z dnia 29 listopada 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przestał istnieć. Skutkiem czego postępowanie zażaleniowe dotyczące tego postanowienia stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wniósł do WSA skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1376/14, WSA uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 29 listopada 2013 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 12 września 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r., Skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego pobranych od Skarżącego, obciążenie na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela lub w przypadku braku przesłanek do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela, o umorzenie w całości kosztów postępowania. Organ I instancji postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r., odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r., Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 25 sierpnia 2015 r., zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a., przez odmowę zwrotu na rzecz Skarżącego wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i dokonanie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z ustawowymi odsetkami zgodnie z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r., po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 sierpnia 2015 r. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 64c § 3 u.p.e.a., przez bezpodstawną odmowę zwrotu na rzecz Skarżącego pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących egzekucji, której wszczęcie okazało się niezgodne z prawem; - art. 124 § 2 oraz art. 8 K.p.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, nieodnoszącego się do stanu faktycznego będącego przedmiotem decyzji oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nie korzystał z przysługującego mu prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zatem wszystkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i powodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Czynności te to doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie wierzytelności. WSA zauważył, iż przyjmuje się na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Koniecznym więc warunkiem obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie, że w sprawie prowadzonego postępowania zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego zostało spowodowane przez wierzyciela. Przepis ten stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Warunkiem zastosowania komentowanego przepisu jest to, by - po pierwsze - ustalone zostało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. W ocenie WSA określenie "Niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych, zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń, rozstrzygając kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowym postępowaniu, orzeczeń takich nie wydano. WSA uznał, iż fakt, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie, nie może stanowić podstawy do uznania wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "niezgodne z przepisami prawa wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego" dotyczy nie tylko odpowiedzialności za szkody wyrządzone orzeczeniem lub decyzją, lecz również innymi działaniami, które nie przybierają formy decyzji lub orzeczenia. Do takich działań ma natomiast zastosowanie art. 417 kodeksu cywilnego, który stanowi o odpowiedzialności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czy też innej osoby prawnej wykonującej tę władzę z mocy prawa za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Skoro w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji sytuacja ta nie uległa zmianie, stwierdzić należy, że egzekucja została wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy zwrotu na rzecz Skarżącego pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących egzekucji administracyjnej, której wszczęcie i prowadzenie okazało się niezgodne z prawem, co jest potwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA; II. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 i art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7,8,9 k.p.a. a także art. 141 § 4 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i brak dokonania wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS odmawiającej zwrotu na rzecz Skarżącego pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczącej nieostatecznej decyzji organu I instancji okazało się niezgodne z prawem, co wynika z prawomocnego orzeczenia WSA, w wyniku czego egzekucja administracyjna została umorzona, a także poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne i które organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę rozstrzygając kwestię zwrotu kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 64 c § 3 u.p.e.a., jest zasadny. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez Skarżącego. Pogląd ten zaprezentowany został między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1798/15; z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1783/16 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy wywód prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji (art. 64c § 1 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a.). Jest to konsekwencja uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Zasada ta jednak doznaje ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów cytowanej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiącego, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Powielając stanowisko wyrażone w wyżej wymienionych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przywołany przepis dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono. W analizowanym przypadku, egzekucję wobec Skarżącego przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał zatem prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Stwierdzona w niniejszym przypadku wadliwość decyzji, stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkowała wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego co jednak, jak wskazuje judykatura, nie może prowadzić do obciążenia zobowiązanego negatywnymi skutkami takiej sytuacji. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. Za przedstawionym kierunkiem rozumowania przemawia również uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta dotyczyła nieco innego problemu prawnego (między innymi wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności; uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor; wadliwości tytułu wykonawczego). Należy jednak zauważyć, że u podstaw legło analogiczne rozumowanie, aktualne na gruncie tej sprawy, tj. okolicznością, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. W świetle powyższych rozważań należy, zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny odmawiając mu zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. W następstwie, za zasadną uznać należy skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do WSA postanowienie Dyrektora IS. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.