I GSK 1116/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1389/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B.(dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] października 2015r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące, od kwietnia do grudnia 2003r., uchylił zaskarżona decyzję. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej (dalej: NUC), z dnia [...] lutego 2007 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W dniu [...] marca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania wskazując, że wyrokiem z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828, dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. DIC wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] października 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, powołując się na w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że w jego świetle nieświadome przyjęcie oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Natomiast potwierdzeniem braku świadomości, mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym, osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, co w danej sprawie nie zaistniało W celu zadośćuczynienia powyższym wymogom w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U . 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. artykuł 35a. Przepis ten miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, a przepis ten miał zastosowanie w sprawie Obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych miał prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Z przepisu tego można było wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. DIC działając jako organ pierwszej instancji, wezwał stronę do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane, a w odpowiedzi strona wskazała, że takimi dowodami są oświadczenia nabywców zawierające nieprawdziwe dane. W ocenie organu, nie jest to dowód nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynie w przypadku, gdy dane w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy jest możliwość ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, a skoro tak, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi, złożonej przez Skarżącą, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 18 maja 20106r., uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż podstawę żądania Skarżącej stanowił art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, a więc niezgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) - z Konstytucją RP. Uznał, że DIC zasadnie wznowił postępowanie, bowiem Skarżąca spełniła wymogi formalne wznowienia postępowania określone w m. in. w art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej., tj. złożyła wniosek w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, oraz podstawę wznowienia postępowania to jest art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Dlatego też, kluczowym elementem jaki podlegał ocenie w postępowaniu wznowieniowym, był wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie organu - powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w sprawie o sygn. akt SK 14/12), w przedmiocie zgodności ww. przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP. Wskazał, że organ podatkowy prowadząc podatkowe postępowanie wymiarowe ustalił, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r., nieprawidłowości w zakresie składanych oświadczeń dotyczyły, 1.396.083 l sprzedanego oleju opałowego, a polegały na tym, że zostały wystawione przez osoby, które w dniu ich sprzedaży już nie żyły, zawierają niezgodne ze stanem rzeczywistym adresy zamieszkania i brak potwierdzenia zakupu oleju w całości lub w części przez osoby wskazane w zaświadczeniach jako nabywcy. Podkreślił, że z argumentacji organu nie wynika, czy rozstrzygając w sprawie w zakresie spornego podatku w ogóle rozważał kwestię świadomości strony co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Kwestia ta - w świetle wymienionego wyżej wyroku TK - jest natomiast kluczowa dla sprawy. Ustalenie nieświadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, w szczególności co do tożsamości i adresu zamieszkania nabywców – wyklucza bowiem obciążenie podatnika skutkami nieprzedstawienia oświadczeń odpowiadających wymogom rozporządzenia, o ile te oświadczenia nie mają innych wad, które powinien był zauważyć zbywający olej opałowy. W ocenie Sądu I instancji, przytoczone rozważania DIC, nie mogą być uznane za dostateczne wyjaśnienie i rozważenie kwestii świadomości podatnika, co do wadliwości pobieranych oświadczeń, pod kątem zgodności danych z rzeczywistością Ustalenie to, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy polega na wykazaniu, czy organ w analizowanej sprawie zastosował przepis poddany kontroli pod względem jego konstytucyjności w takim rozumieniu jak przedstawił to Trybunał Konstytucyjnego w swoim wyroku. DIC natomiast poprzestał na omówieniu konsekwencji jakie wynikać mogą z zaniechania skorzystania przez sprzedawcę z możliwości żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Rozważania te zostały przedstawione w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem w jakich konkretnie okolicznościach sprzedający przyjmował od nabywców oświadczenia. Organ nie dokonywał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania, ani też nie powoływał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym. Nie ustalił, czy we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości. Nie zostało ustalone, czy sprzedawca wymagał okazania dowodu tożsamości, czy robił to zawsze, czy nigdy, jakie były motywy ewentualnego odstąpienia od sprawdzania tożsamości kupujących. Nie można natomiast, zdaniem Sądu I instancji bez ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków, tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nieskorzystanie z nich należy uznać za równoznaczne z niewykazaniem braku świadomości co do wadliwości przyjmowanych oświadczeń. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet, czy w praktyce w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Tak ustalony stan faktyczny sprawy, co do wyżej omawianych kwestii nie pozwala na przyjęcie, że ustalono, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie, szczególnie, jeżeli uwzględnić standardy takiego ustalenia wyznaczone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił przy tym, iż nie jest konieczne przeprowadzanie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych. Organ nie może bowiem wymagać od Skarżącej, aby ten powołał się na wyniki postępowań karnych. Wobec powyższego wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie, do podjęcia czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miał możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym także ponownie analizując treść zeznań świadków. Możliwość skorzystania z prawa do legitymowania kupujących na podstawie art. 35a ustawy akcyzowej i ocena skutków ewentualnego zaniechania takiego legitymowania, powinny posłużyć - w ustalonych okolicznościach faktycznych - do oceny zachowania przez Skarżącą, standardów należytego postępowania i związku tego postępowania ze świadomością przyjmowania niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń. Innymi słowy organ winien ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), a więc, czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DIC, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) to jest: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art.3§1 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, zebranego w sprawie, w tym wniosku Skarżącej z dnia [...] marca 2015 r. o wznowienie postępowania i złożonych przez niego pism oraz pisma DIC z dnia [...] kwietnia 2015 r., w którym bezskutecznie zwracał się on do Skarżącego o przedstawienie dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zawierających nieprawdziwe dane, które to dowody mogłyby przyczynić się do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, a także z pominięciem materiału dowodowego zebranego w latach 2005-2007, w tym m.in. informacji otrzymanych z urzędów miast i gmin oraz protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez policję, bądź organy podatkowe, będących podstawą wyroków: WSA w Lublinie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 649/07 oraz NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie I GSK 774/09, poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpoznając sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i tym samym nie zasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja DIC została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i w efekcie niezasadne uchylenie tej decyzji, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w z w. z art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji DIC mimo, że Skarżący nie wskazał i nie uzasadnił konkretnie, które to oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane podatnik przyjął nieświadomie, c. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK14/12 i wskazanych w nim przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z poźn. zm.) - § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 w z w. z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust 2 pkt 2 a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania oraz w jego toku wykazał nieświadomość przyjmowania przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane, a tym samym niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych zarzutów wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a nadto, o rozpoznanie skargi na rozprawie, i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania, stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, iż DIC rozpoznając sprawę nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, celem ustalenia, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywców i czy miał możliwości jego weryfikacji. Dla rozstrzygnięcia sprawy, istotne znaczenie ma wyrok z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, jest niezgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawdziwe dane. Wyrok ten bowiem uzasadnia wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, po ustaleniu, że wskazane przypadki miały miejsce, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić przy tym należy, że sytuacja taka może mieć miejsce tylko w przypadku złożenia oświadczeń spełniających wymogi formalne, uzyskane przez sprzedającego od nabywcy, który złożył fałszywe oświadczenie. Sprzedający winien bowiem pozostawać w niewiedzy i nieświadomości, że przyjął oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być m.in. ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym, osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd, sprzedającego olej opałowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że DIC ograniczył się jedynie do wskazania konsekwencji wynikających z zaniechania skorzystania przez Skarżącą, w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, z możliwości żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. DIC nie wskazał natomiast, iż taki fakt miał rzeczywiście miejsce w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, DIC stwierdził jedynie, iż nieprawidłowości dotyczyły pobrania oświadczeń od osób, które w dniu sprzedaży już nie żyły, jak również oświadczeń co do których przesłuchiwane osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, jak też oświadczeń co do których nie potwierdzono miejsca zamieszkania ich nabywców. Wskazane nieprawidłowości nie wykluczają jednak możliwości nieświadomego przyjęcia przez Skarżącą oświadczeń, dotyczących nabycia oleju opałowego, w przypadku spełnienia warunków formalnych oświadczeń. Zauważyć należy, że w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] lutego 2007r., organ odnosił się do zakwestionowanych transakcji, a więc również do złożonych oświadczeń, natomiast DIC w prowadzonym postępowaniu, wszczętym na skutek wznowienia postępowania nie odniósł się w żaden sposób, do poczynionych ustaleń, w toku tego postępowania wymiarowego. Natomiast, materiał dowodowy tam zgromadzony, umożliwiłby niewątpliwie weryfikację złożonych oświadczeń, pod kątem przesłanki wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pozwoliłby bowiem na m.in. ustalenie, czy kupujący uchylali się od okazania dowodu, pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, czy też Skarżąca zaniechała sprawdzenia dokumentów celem sprawdzenia tożsamości osób nabywających olej opałowy. Wskazują na to wywody zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ustalenie bowiem, iż Skarżąca przyjęła oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane – bez zweryfikowania zgodności tych danych z danymi zawartymi w dokumencie identyfikacyjnym nabywcy (paszport, dowód osobisty), pozwalałby na przyjęcie, że Skarżąca, co najmniej godziła się na otrzymanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. Natomiast takich ustaleń, wbrew twierdzeniom DIC, nie zawiera zaskarżona decyzja, a Sąd I instancji nie mógł ich poczynić. Niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia, musi bowiem być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez Skarżącą, wynikającego z braku wpływu i niewiedzy co do tego, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Podkreślić przy tym należy, że podjęcie przez DIC częściowej analizy, zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym, materiału dowodowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, należy uznać za nieskuteczne w odniesieniu do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. DIC winien bowiem dokonać pełnej analizy materiału dowodowego i to w toku postępowania administracyjnego. Zauważyć należy również, iż DIC w toku postępowania wezwał Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających wprowadzenie go w błąd przez nabywców, czemu Skarżąca nie zadośćuczyniła. Nie oznacza to jednak, że DIC był zwolniony od przeprowadzenia postępowania oraz analizy zebranych dowodów, celem ustalenia, czy Skarżąca została wprowadzona w błąd, przez nabywców oleju opałowego. Obowiązek powyższy jednakże nie może skutkować nałożeniem na DIC nieograniczonego obowiązku dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. To bowiem Skarżąca jest zorientowana, co do przebiegu swojej działalności gospodarczej i na niej spoczywa obowiązek wykazania przesłanki wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie leżącym poza możliwościami DIC. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie, które jest prowadzone na skutek wznowienia postępowania, nie ma na celu pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie zasadne są zarzuty DIC zawarte w punkcie 1 a i b. Nie uzasadniony okazał się również zarzut określony w punkcie 1.c, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca nie wskazała, co do jakiego materiału dowodowego, nie odniósł się Sąd I instancji. Natomiast jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji podkreślił, że DIC nie odnosił swoich rozważań, do stanu faktycznego sprawy, a więc nie sposób uznać powyższy zarzutu za uzasadniony. Zaznaczyć również należy, że w zarzucie określonym w punkcie I. d, DIC zarzucił dowolne przyjęcie, że Skarżąca wykazała, iż w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. Otóż, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał na jej mankamenty właśnie w zakresie ustaleń, co do przesłanki nieświadomego przyjęcia przez Skarżącą, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe i nakazał przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy powyższa przesłanka zaistniała. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, iż Sąd I instancji przyjął, iż Skarżąca nieświadomie przyjmowała fałszywe oświadczenia, co w konsekwencji nakazuje uznać powyższy zarzut za nie uzasadniony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.