IV Ka 39/25

Суды общей юрисдикции2025-03-24

Номер дела

IV Ka 39/25

Дата решения

2025-03-24

Тип

REASONS

Правовое основание

Текст решения

Sygn. akt IV Ka 39/25 <div> <h2>UZASADNIENIE</h2> Na wstępie, przed odniesieniem się do zarzutów apelacyjnych, sąd odwoławczy pragnie zaznaczyć, że w niniejszej sprawie odstąpił od sporządzenia uzasadnienia na formularzu UK 2, chociaż taki obowiązek wynika z treści <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 99 a;art. 99 a § 1)">art. 99a § 1kpk</a>, albowiem zastosowanie tego formularza, które treść została ustalona w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 (...) 2019 r. w sprawie wzorów formularzy uzasadnień wyroków oraz sposobu ich wypełniania (Dz.U. z 2019 r. poz. 2349), jako dokumentu, w którym miałoby się wykazać zrealizowanie obowiązku wynikającego z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 457;art. 457 § 3)">art. 457 § 3 kpk</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 433;art. 433 § 1;art. 433 § 2)">art. 433 § 1 i 2 kpk</a>, naruszałoby prawo stron do rzetelnego procesu w kontekście art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw i Podstawowych Wolności (<a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970780483" title="Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 (art. 91;art. 91 ust. 2)">art. 91 ust. 2 Konstytucji</a> R.). Decyzję taką podjęto mając na uwadze prawo stron, sądu kasacyjnego i sądu I instancji do dogłębnego poznania toku rozumowania sądu odwoławczego. Jest to wartość nieporównywalnie wyższa od specyficznie pojmowanej chęci ułatwienia pracy sędziemu sporządzającemu uzasadnienie wyroku z zastosowaniem dyrektywy „zwięzłości” wywodu, niestety bez dbałości o kryterium jego jakości (por.: s. 52 uzasadnienia rządowego projektu noweli z 19.07.2019 r. do ustawy, Mierzwińska-Lorencka J. w: Kodeks postępowania karnego. Komentarz do nowelizacji z 2019 r. teza 1 do art. 99a, WKP 2020 r.). W tym zakresie kierowano się też wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. I KA 1/20 (OSNKW z 2020 r., z. 9-10, poz. 41).  M. B. została oskarżona o to, że: w okresie od 25 kwietnia 2018 roku do 25 stycznia 2019 roku prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą (...) M. B. NIP: (...) z siedzibą w T. M.., ul. (...), będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. za okres od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku, deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 roku , w wyniku błędnego zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki VAT dla dostaw wynikających z jedenastu faktur wystawionych na rzecz (...) LTD: - (...) z dnia 30.04.2018r, - (...) z dnia 31.05.2018r, - (...) z dnia 30.06.2018r. - (...)z dnia 31,07.2018r, - (...) z dnia 31.07.2018r, - (...) z dnia 31.08.2018r, - (...) (...) z dnia 30.09.2018r, - (...) z dnia 30.09.2018r, - (...) (...) z dnia 31.10.2018r, - (...)z dnia 30.11.2018r, -(...)z dnia 31.12.2018r, zawyżenia kwot importu usług marketingowych oraz podatku naliczonego od tego nabycia wynikającego z dwóch faktur od firmy (...) LTD: - (...) z dnia 30.09.2018r, - (...) z dnia 30.10.2018r, w wyniku czego uszczupliła podatek w łącznej sumie 27.203,00 zł oraz poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do nienależnego zwrotu podatku VAT w kwocie 14.564,00 zł, który został zwrócony w następujących miesiącach: - za kwiecień 2018 - 2.269,00 zł - zwrot 15.06.2018r, - za maj 2018 - 2.157,00 zł - zwrot 13.07.2018r, - za czerwiec 2018 - 1.579,00 zł - zwrot 16.08.2018r, - za lipiec 2018 - 2.168,00 zł - zwrot 31.08.2018r, - za sierpień 2018 - 1.803,00 zł - zwrot 07.12.2018r, - za wrzesień 2018 - 1.876,00 zł-zwrot 15.11.2018r, - za październik 2018 -1.624,00 zł - zwrot 19.12.2018r, - za listopad 2018 - 1.088,00 zł - zwrot 18.01.2018r, w wyniku czego podatek od towarów i usług został uszczuplony łącznie w kwocie 41.767,00 zł (tj. kwocie stanowiącej małą wartość w rozumieniu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 53;art. 53 § 14)">art. 53 § 14 kks</a> wynoszącą w roku 2018- 450.000,00 zł przy uwzględnieniu wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w kwocie 2.100 zł zgodnie z Obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 września 2017r. „ w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2018r.” tj. o przestępstwo skarbowe z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 2)">art. 56 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 1)">art 56 § 1</a> w zb. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 2)">art. 76 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 1)">art. 76 § 1 kks</a> zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 6;art. 6 § 2)">art. 6 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 7;art. 7 § 1)">art. 7 § 1 kks</a>. Sąd Rejonowy w Tomaszowie Maz. wyrokiem z dnia 23 września 2024 roku w sprawie II K 24/24: 1.oskarżoną M. B. uznał za winną dokonania zarzucanego jej czynu wyczerpującego dyspozycję <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 2)">art. 56 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 1)">art 56 § 1</a> w zb. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 2)">art. 76 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 1)">art. 76 § 1 kks</a> zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 6;art. 6 § 2)">art. 6 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 7;art. 7 § 1)">art. 7 § 1 kks</a> i za to na podstawie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 2)">art. 56 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 7;art. 7 § 2)">art. 7 § 2 kks</a> wymierzył jej karę 30 stawek dziennych grzywny, przyjmując wartość jednej stawki dziennej na kwotę 300 złotych; 2.zwolnił oskarżoną od opłaty oraz od wydatków poniesionych w sprawie, które przejmuje na rachunek Skarbu Państwa. Powyższy wyrok w całości zaskarżyła obrońca oskarżonej. Wyrokowi zarzuciła: Obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia: - <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 7)">art. 7 kpk</a> i <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 410)">410 kpk</a>, poprzez dokonanie jednostronnej, a w konsekwencji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem zasad logiki, wskazań wiedzy, jak też całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności, a polegających na: - błędnym przyjęciu, że oskarżona dopuściła się popełnienia zarzucanego jej czyny, mimo wyraźnego stwierdzenia, że M. B. w latach 2018-2019 świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotu brytyjskiego (...) LTD, (...) G. P. S., F. F. L. (...) (...) U. (...), co uprawniało oskarżoną do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi w stawce 0% VAT; - błędnym uznaniu, że o umyślności działania M. B. świadczy ■ wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, przy czym pominięto fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 marca 2022 r. nr (...), dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r., mimo złożenia odwołania odwołania nie została poddana kontroli instancyjnej, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku, a .polegającym na bezzasadnym przyjęciu, że M. B. dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług umyślnie podała nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ( VAT-7 ) za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 roku, w wyniku błędnego zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki VAT dla dostaw wynikających z jedenastu faktur wystawionych na rzecz (...) LTD i umyślnie dokonała zawyżenia kwot importu usług marketingowych oraz podatku naliczonego od tego nabycia wynikającego z dwóch faktur od firmy (...) LTD, przez co uszczupliła podatek VAT i doprowadziła do nienależnego zwrotu podatku VAT za w/w okres w łącznej kwocie 41.767,00 zł, przy jednoczesnym braku ustaleń faktycznych dotyczących strony podmiotowej zachowania oskarżonej, podczas gdy sam fakt posiadania przez określoną osobę przymiotu pozwalającego na pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej skarbowej, nie jest wystarczający do przypisania jej realizacji znamion strony podmiotowej czynu z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 2)">art. 56 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 1)">art 56 § 1</a> i z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 2)">art. 76 § 2 kks</a> w zw. z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 1)">art. 76 § 1 kks</a>. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia w/w zarzutów: -rażąca niewspółmierność wymierzonej kary, przejawiającą się w orzeczeniu wobec oskarżonej kary 30 stawek dziennych grzywny, przyjmując wartość jednej stawki dziennej na kwotę 300 złotych, a tym samym pominięcie okoliczności łagodzących takich jak brak zaległości podatkowych, okoliczności w jakich doszło do popełnienia czynu, co doprowadziło do wymierzenia kary nieodpowiadającej jej celom i nieuwzględniającej ustawowych dyrektyw wymiaru kary. W konkluzji wniosła o: - zmianę zaskarżonego wyroku i uniewinnienie oskarżonej, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo; - o zmianę zaskarżonego wyroku i warunkowe umorzenie postępowania na okres próby 1 roku. Sąd okręgowy zważył, co następuje: Apelacja obrońcy okazała się częściowo zasadna. Na wstępie sąd odwoławczy musi stwierdzić, iż materiał dowodowy zgromadzony przez sąd I instancji był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, co ujawniło pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym sąd ten nie dysponował dowodami mogącymi prowadzić do przeprowadzenia rozważań i analiz dotyczących linii obrony oskarżonej, w szczególności w zakresie strony podmiotowej przypisanych jej czynów. Braki te zostały usunięte w postępowaniu odwoławczym poprzez ujawnienie załączonych na tym etapie sprawy, akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2018 roku wobec M. B., w których zebrano dowody w ramach inkryminowanych oskarżonej czynów; sąd odwoławczy przeprowadził z nich dowody osobowe i z dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W deklaracjach informacyjno-dowodowych podatnik obowiązany jest wykazać się wiedzą o faktach i bierną tylko wiedzą o prawie. Wypełnienie przez podatnika jego obowiązku następuje tu przez samo oświadczenie o stanie wiedzy. Kryterium weryfikacji oświadczenia podatnika jest to, czy ujawnił on wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, o których wiedział oraz czy nie zataił swej wiedzy lub nie podał nieprawdy. W takim wypadku od składającego deklarację nie wymaga się więcej, niż na to pozwala jego indywidualny, a przez to i subiektywny stan świadomości prawnej i doświadczenia życiowego. Obowiązek jest spełniony wtedy, gdy podatnik oświadczył tyle, ile wiedział i oświadczył zgodnie z prawdą. O wiele dalej idące wymagania co do treści deklaracji występują w grupie podatków, które powstają z mocy prawa ( co ma miejsce w odniesieniu do przedmiotowego czynu ). Deklaracje te zawierają kwalifikowane oświadczenia wiedzy. Podatnik powinien w nich nie tylko oświadczać prawdę o faktach i znać prawo, ale także umieć je interpretować. Aby odtworzyć wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik musi sam dokonać takich samych ustaleń, jakich dokonuje organ podatkowy stosujący prawo przy wydawaniu decyzji. Trudno tu rzeczywiście mówić o zwykłym tylko oświadczeniu wiedzy. (zob. H. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji). Strona podmiotowa przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego określonego w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 56;art. 56 § 1;art. 56 § 2;art. 56 § 3)">art. 56 § 1–3 kks</a> obejmuje umyślność w obu postaciach zamiaru tj. zamiar bezpośredni i ewentualny. Oznacza to, że podatnik podając nieprawdę lub zatajając prawdę, musi mieć świadomość niezgodności przedstawionych przez siebie danych z rzeczywistością. Przy czym odpowiedzialności karnej skarbowej podlega nie tyle sama nierzetelność deklaracji lub oświadczenia, co umyślne działanie lub zaniechanie podatnika w tym zakresie (wyr. TK z 12.9.2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, Nr 8, poz. 91). Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Przestępstwo skarbowe z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76;art. 76 § 1)">art. 76 § 1 kks</a> kryminalizuje zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd właściwego organu przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, w wyniku czego dochodzi do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Czynność sprawcza określona na gruncie <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 kks</a> sprowadza się do podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skutkiem tych działań może być narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy czym z przepisu <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 kks</a> wynika, że czynność sprawcza będzie kryminalizowana, o ile będzie powiązana z wprowadzeniem w błąd właściwego organu (P. Kardas, G. Łabuda, Kryminalizacja, s. 822). Dla oceny czy doszło do wprowadzenia w błąd, niezbędne jest zbadanie stanu świadomości osób fizycznych reprezentujących właściwy organ i działających w jego imieniu (wyr. SN z 5.12.2006 r., WA 32/06, OSNwSK 2006, poz. 2361). Ponieważ wprowadzenie w błąd to takie działanie sprawcy, które wytwarza u innego podmiotu przekonanie o pewnym stanie rzeczy, który nie odpowiada rzeczywistości, można przyjąć, że delikt karnoskarbowy z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 kks</a> wiąże się z wyłudzeniem zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej (R. Kubacki, Wyłudzenie, s. 52 i n.). Z wprowadzeniem w błąd (wyłudzeniem) mamy do czynienia wtedy gdy osoba poda dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub zatai rzeczywisty stan rzeczy. Podanie danych niezgodnych z rzeczywistością np. w deklaracji, oznacza podanie wymyślonych danych o zdarzeniu, jak też zdarzeń, które miały miejsce, ale zostały inaczej przedstawione, a nawet danych powiązanych z danym zdarzeniem, lecz nieprawidłowo ocenionych w kontekście przesłanek służących do ustalenia podstaw i wysokości zwrotu. Zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy oznacza podanie nie wszystkich danych, podczas gdy podanie pełnych danych jest niezbędne dla ustalenia istnienia oraz określenia wysokości podatkowej należności publicznoprawnej (Kardas, Łabuda, Razowski, KKS. Komentarz, s. 827–828). Delikty karnoskarbowe z <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 kks</a> mogą być popełnione tylko umyślnie z zamiarem bezpośrednim i ewentualnym. Znamieniem zachowania sprawcy jest „wprowadzenie w błąd”. Jako zbyt daleko idący należy uznać pogląd, iż czyn określony w <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 kks</a> może być popełniony wyłącznie z zamiarem bezpośrednim. Zwrot „wprowadzenie w błąd” oznacza tyle, co udzielenie mylnych informacji, sprawianie, że ktoś poweźmie mylny sąd o stanie rzeczy. Z wykładni językowej nie wynika zatem, iż zachowanie sprawcy – polegające na „wprowadzeniu w błąd” – ma być intencjonalne. Nie ma przeszkód, aby przyjąć „wprowadzenie w błąd” także w zamiarze ewentualnym. W przypadku zamiaru ewentualnego sprawca nie jest pewien, czy przysługuje mu w ogóle zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub czy zwrot należy mu się w kwocie przez niego żądanej, ale godzi się na to, iż żądając przed organem zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej w określonej wysokości, wypełni znamiona któregoś z czynów zabronionych określonych w § 1–3, co jest mu obojętne ( <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (art. 76)">art. 76 KKS</a> Bartosiewicz 2010, wyd. 4/Bartosiewicz/Kubacki ). Artykuł 28b VATU konstytuuje podstawową regułę dotyczącą przypadków, gdy nabywcą usługi jest podatnik (w rozumieniu nadanym przez art. 28a VATU, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Nr 282/2011 ), a zatem obrotu pomiędzy przedsiębiorcami. Przepis ten, oparty co do zasady, na art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, w ust. 1–3 przewiduje zasady ustalania miejsca świadczenia usług, określając bardzo wyraźną kolejność stosowania następujących po sobie kryteriów. Tymczasem dyrektywa 2006/112/WE, także w art. 44, używa sformułowania „siedziba działalności gospodarczej” podatnika, odnosząc je do podatników będących zarówno osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, jak i osobami fizycznymi. Istotne bowiem, z punktu widzenia omawianej regulacji, nie jest to, gdzie dana osoba fizyczna mieszka, ale to, gdzie prowadzi swoją działalność gospodarczą (zob. także uwagi ogólne do Rozdziału 3 VATU). Skoro art. 44 (i art. 28b VATU) dotyczy usług świadczonych na rzecz podatników, a podatnikami są, co do zasady, ci, którzy prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU, będący zarówno osobami fizycznymi, jak i innymi podmiotami, to wydaje się oczywiste, że z tego punktu widzenia kryterium podstawowym może być tylko miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – nie zaś miejsce zamieszkania, które może być kryterium jedynie uzupełniającym, stosowanym tylko wówczas, gdy inne zawiodą. Ustawodawca, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE, nie definiuje pojęcia „siedziby działalności gospodarczej”. Definicja taka zawarta jest natomiast w art. 10 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem: Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Z pewną pomocą przychodzi w tej mierze rozporządzenie Rady Nr 282/2011. Artykuł 21 tego rozporządzenia przewiduje ogólną regułę interpretacyjną, zgodnie z którą: „w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej”. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady Nr 282/2011, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy charakteru i zastosowania świadczonej usługi. Zgodnie z tym przepisem: „w przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę”. W tym kontekście należy podnieść, iż; - z informacji (...) z 2019 r. wynika, że (...) LTD prowadzi działalność jako firma logistyczna oferująca transporty za pośrednictwem platform giełd transportowych, jest zarejestrowana w wirtualnym biurze w L., nie zatrudnia żadnych pracowników w (...), nie posiada żadnych aktywów w (...), na terenie (...) nie posiada firmy ani zakładu dla celów miejsca dostaw, większość codziennych czynności w firmie prowadzona jest z (...). Te informacje zostały również potwierdzone w informacji uzyskanej w 2021 r. Z zeznań pracowników A. A. K., M. K. oraz A. M. wynika, że pracownicy ci znają firmę (...) LTD, ale tylko z nazwy. Pracę świadczyli w (...) i nie mają wiedzy co znajduje się pod adresem (...) G. P. S., F. F. L.  (...) U. K.. czy brytyjska spółka zatrudniała pracowników, czy posiadała aktywa oraz miejsce dostał na terytorium (...); -adres spółki (...) G. P. S., F. F. L. (...) (...) U. (...) jest jedynie adresem pocztowym, pod wskazanym adresem jest wirtualne biuro, a nie jest faktyczna przestrzeni biurowa, wobec czego brytyjski podmiot nie mógł wykonywać pod wskazanym adresem czynności podlegających opodatkowaniu; - spółka (...) LTD nie zatrudnia w (...) pracowników, nie posiada zaplecza technicznego ani zakładu dla ceiów miejsca dostaw. Przesłuchani pracownicy wskazali, że wykonywali pracę dla A. T., ale na terytorium (...); -udziałowcami brytyjskiej spółki (...) LTD są: A. T. prowadzący w (...) jednoosobową działalność gospodarczą (...) A. T. oraz B. T. prowadzący w (...) (...) B. T.; -kierowanie i zarządzanie działalnością (...) LTD odbywało się na terytorium (...). Osoba wskazana do reprezentowania zagranicznego podmiotu J. C. świadczył pracę w (...), nie był nigdy w siedzibie w (...) oraz nie wie co tam się znajduje; - należności za wystawione faktury na rzecz brytyjskiego podmiotu oskarżona otrzymała z rachunków bankowych założonych w (...) Bank (...) S.A. oddział w Ł. oraz (...) oddział w Ł.; - M. B. w sprawie przedmiotowych usług transportowych ze strony (...) LTD kontaktowała się A. T. oraz I. R.; - informacje o zleceniu transportowym kierowcy oskarżonej otrzymywali w formie sms od spedytora - I. R. lub też I. R. dzwoniła do kierowców w sprawie trasy tzn. kiedy i gdzie mają jechać i jaka jest trasa; - adresy mailowe umożliwiające kontakt z (...) LTD (...)  (do A. T.) oraz  (...) (do I. R.); - oskarżona nie była w siedzibie firmy (...) LTD w (...) oraz w żaden sposób nie sprawdzała wiarygodności tej firmy; - oskarżona dokumenty związane z transportem otrzymywała mailem z adresu (...)lub (...), jak również sama wysyłała faktury związane z wykonaniem usługi transportowej na te adresy. Miała osobisty kontakt z przedstawicielem (...) LTD A. T. w I kwartale 2018 r. w biurze w T. przy ul. (...). Rozmowę w sprawie współpracy z firmą (...) LTD przeprowadziła z A. T.. Przedmiotowe spotkanie odbyło się w T. przy ul. (...). - kierowcy oskarżonej w sprawie wykonywanych usług nie kontaktowali się z firmą (...) LTD w (...). Kontakt w sprawie wykonanych usług cały czas mieli ze spedytorami w T., również dokumenty dotyczące wykonanych usług przedkładali w T. przy ul. (...). Usługi były wykonywane w całej (...), nie jeździli do (...). Informację gdzie mają się załadować oraz pod jaki adres zawieźć towar otrzymywali w formie sms od spedycji znajdującej się w T.; -zapłaty za wykonane usługi zostały przez spółkę (...) LTD dokonane z rachunku bankowego w (...) Bank (...) S.A. oddział w Ł. oraz (...) oddział w Ł.. Okoliczności zakwestionowanych przez Urząd Celno-Skarbowy transakcji ewidentnie wskazywały na potrzebę dokonania przez oskarżoną jako prowadzącą działalność gospodarczą analizy rzetelności jej kontrahenta w zakresie zarzucanych jej czynów. Oskarżona dostawała sygnały, iż (...) LTD ma siedzibę działalności gospodarczej w (...) na wielu płaszczyznach. Tymczasem M. B. nie podjęła w zasadzie żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie tych okoliczności i korzystając z oświadczeń kontrahenta uwzględniała błędne dane w deklaracjach skutkujące zastosowaniem obniżonej stawki VAT. Powyższe elementy świadczą o elementarnym braku zweryfikowania danych po stronie oskarżonej, a jednocześnie o tym, że składając w Urzędzie deklaracje VAT M. B. działała ze świadomością, iż współdziałała z firmą podejmującą wszystkie zadania z siedziby w T. M.. ( brak jakichkolwiek przejawów działania jej za granicą, co musiało rzucać się w oczy ) i co najmniej godziła się na to, iż objęte nimi dane nie dokumentują rzeczywistego stanu faktycznego w inkryminowanym zakresie, a tym samym że swoim zachowaniem wprowadza organ podatkowy w błąd poprzez błędne podanie okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej i że naraża w ten sposób na nienależny uszczuplenie podatku. Podstawową przesłanką zastosowania warunkowego umorzenia postępowania jest stwierdzenie, że wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne. Oznacza to przede wszystkim, że sąd, rozważając stosowanie tego środka, musi najpierw ustalić wszystkie przesłanki odpowiedzialności karnej (zob. post. SN z 27.11.2003 r., I KK 301/03, OSNKW 2004, Nr 1, poz. 9). Zwraca się także uwagę, że wymagany nieznaczny stopień winy powinien być w szczególności przyjmowany, gdy zachodzą kodeksowe okoliczności zmniejszające winę, tj. takie, z którymi ustawodawca karny łączy zastosowanie nadzwyczajnego złagodzenia kary lub odstąpienia od jej wymierzenia. Ustalenie stopnia społecznej szkodliwości czynu następuje przede wszystkim na podstawie okoliczności wskazanych w 53 <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19990830930" title="Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 (§ 7)">§ 7 kks</a>. Stopień ten musi być wyższy od „znikomego”, ale niższy od „znacznego”. Oznacza to, że sąd, chcąc zastosować warunkowe umorzenie postępowania, może wziąć pod uwagę tylko te czyny zabronione, które charakteryzują się małą lub średnią szkodliwością społeczną (wyr. SA w Krakowie z 30.3.2005 r., II AKa 50/05, KZS 2005, Nr 5, poz. 33), poza zastosowaniem tej instytucji pozostają natomiast te przestępstwa, które charakteryzują się znacznym (wysokim) stopniem społecznej szkodliwości. Sprawstwo oskarżonej w świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Prawidłowa jest też ocena prawna przypisanych jej czynów. Ustawodawca zastrzegł, że sąd wymierzając karę musi uwzględnić stopień winy sprawcy. Niedopuszczalne jest wymierzenie sprawcy kary, która przekraczałaby ten stopień. Przy ocenie stopnia winy uwzględnia się przede wszystkich rodzaj zamiaru sprawcy. W przypadku oskarżonej mamy do czynienia z zamiarem wynikowym. Sąd odwoławczy musi zwrócić uwagę, iż w zakresie siedziby działalności gospodarczej kontrahenta oskarżona opierała się na oświadczeniach A. T.. Zeznał on na rozprawie głównej, iż „przypomina sobie, że Urząd Skarbowy kwestionował wystawione faktury, które zawierały stawkę VAT 0. Urząd Skarbowy kwestionował te faktury naszym podwykonawcom. Z tego co pamiętam, to wyglądało to tak. żeby od wystawionej faktury było 23 VAT, który miał zapłacić przewoźnik, tak mi się wydaje. Wiem, że kilku moich kontrahentów miało taki problemy, ale nie wiem jak to się zakończyło” ( k 237 ). Sprawstwo oskarżanej zostało niejako sprowokowane przez A. T., który jako „wabik” dla kontrahentów ( zastosowanie 0 stawki VAT ), zorganizował głównie wirtualne biuro swojej firmy w (...), co doprowadziło do „kwestionowania tych faktury jego podwykonawcom”. Okoliczność ta istotnie obniża stopień winy oskarżonej. W takim przypadku reakcja karna powinna być wobec tego odpowiednio łagodniejsza. Przypisany oskarżonej czyn dotyczy narażenia na uszczuplenie podatku małej wartości i jest zagrożony karą grzywny. Celem reakcji karnej jest zapobieganie przestępstwom. Cel ten konkretyzuje się w postaci prewencji generalnej i prewencji indywidualnej. W ten sposób kara wpływa na kształtowanie postaw moralnych nie tylko samego sprawcy, który został odpowiednio ukarany, ale również na inne osoby, które dzięki świadomości zagrożenia karą za określone zachowanie, będą przestrzegać porządku prawnego. Prewencja indywidualna wiąże się z odpowiednim oddziaływaniem na sprawcę przestępstwa. Sprowadza się ona do zapobiegnięcia ponownemu popełnieniu przestępstwa przez konkretnego sprawcę, poprzez dobranie i zastosowanie odpowiedniej reakcji karnej. Oskarżona nie była dotychczas karana. Niekaralność sprawcy stanowi zawsze okoliczność łagodzącą – świadczy bowiem pozytywnie o dotychczasowym życiu oskarżonego, zwłaszcza, iż w kontekście osoby w średnim wieku, która przez około dwudziestu lat dorosłego życia przestrzegała porządku prawnego. M. B. ma 44 lata i na utrzymaniu troje dzieci. Posiada wyższe wykształcenie. Ma stałe miejsce zamieszkania. Po tym czynie przestrzegała porządku prawnego. Podlegała upadłości konsumenckiej. Warunki i właściwości osobiste oskarżonej w kontekście możliwej reakcji karnej mają charakter zdecydowanie łagodzący. Względy prewencji indywidualnej i generalnej nie przemawiają za wymierzaniem jej kary. Oskarżonej nie trzeba „odstraszać” karą, natomiast już przez sam przebieg postępowania wobec oskarżonej tworzy warunki, aby zrozumiała naganność swojego postępowania, co z pewnością przełoży się na przestrzeganie przez nią prawa w przyszłości. W konsekwencji zdaniem sądu odwoławczego zostały spienione przesłanki umożliwiające warunkowe umorzenie wobec oskarżonej postępowania w postaci wymogu. aby wina i społeczna szkodliwość czynu nie były znaczne. W niniejszej sprawie wystąpiła przewaga okoliczności łagodzących nad obciążającymi ( te drugie dotyczą też sytuacji rodzinnej i osobistej sprawcy ). Z danych osobopoznawczych wynika jednoznacznie, iż M. B. prowadzi ustabilizowane życie, co wskazuje, że czyn ten był incydentem w jej dotychczasowym zachowaniu. Szczegółowe przesłanki dotyczące osoby sprawcy uzasadniają postawioną wobec niej dodatnią prognozę kryminologiczną. Postawy oskarżonej z punktu widzenia przyjętego przez porządek prawny systemu aksjologicznego – są pozytywne i nie ma potrzeby obecnie ich korygowania poprzez wymierzenie jej kary. Sąd odwoławczy uznał ostatecznie, iż zaistniały przesłanki do warunkowego umorzenia postępowania wobec oskarżonej. Z tych względów w miejsce rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, warunkowo umorzył postępowanie wobec oskarżonego na okres próby roku. Orzeczenie świadczenia pieniężnego w kwocie 3000 złotych przede wszystkim będzie służyć będzie poprawczo-wychowawczym celom orzekanego środka probacyjnego. Z uwagi na dotychczasowe życie i okoliczności tego czynu, M. B. nie wymaga dla utrwalenia postaw w kierunku przestrzegania społecznie akceptowanych norm postępowania, większej represyjności reakcji karnej. Należy zaznaczyć, iż okres próby będzie służył weryfikacji postawionej wobec sprawcy prognozy kryminologicznej i jest dla niego wystarczający. Do kosztów procesu za postępowanie odwoławcze od orzeczeń kończących postępowanie w sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy o kosztach za postępowanie przed sądem pierwszej instancji ( <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 634)">art. 634 kpk</a> ). Od skazanego w sprawach z oskarżenia publicznego sąd zasądza koszty sądowe na rzecz Skarbu Państwa oraz wydatki na rzecz oskarżyciela posiłkowego ( <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 627)">art. 627 kpk</a> ). Przepis <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 627)">art. 627 kpk</a> stosuje się odpowiednio w razie warunkowego umorzenia postępowania ( <a href="http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU19970890555" title="Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego - Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 (art. 629)">art. 629 kpk</a> ). Uregulowanie te oznaczają, iż zasadą jest, iż w przypadku warunkowego umorzenia postępowania koszty procesu w sprawie ponosi oskarżony. Dlatego zasądził od oskarżonej na rzecz Skarbu Państwa 60 złotych opłaty za obie instancje i kwotę 20 złotych tytułem wydatków poniesionych w postępowaniu odwoławczym. </div>