II FSK 538/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1262/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1262/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Decyzja ta została podjęta po przeprowadzeniu dwukrotnego postępowania podatkowego przed organami skarbowymi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2005 r. ustalił zobowiązanie podatkowe J. S. w podatku dochodowym, za 1999 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 612.809,30 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik poniósł w analizowanym roku podatkowym wydatki w wysokości 856.765,03 zł (które zostały w decyzji wymienione odnośnie do rodzajów wydatkowanych kwot), a posiadał na ich pokrycie tylko dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu PIT-33 w wysokości 38.336,12 zł oraz dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.349,40 zł. Organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że wydatki roku podatkowego zostały sfinansowane z oszczędności uzyskanych w latach poprzednich, pochodzących ze sprzedaży obrazów, maszyn budowlanych i urządzeń rolniczych, antyków, koni rasy arabskiej i angielskiej, hodowli i sprzedaży trzody chlewnej, działalności gastronomicznej i produkcyjnej (zakład masarsko-wędliniarski) oraz handlu markami niemieckimi. Po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. wymienioną na wstępie decyzją uchylił decyzję I-instancyjną w części: ustalił zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu w kwocie 608.678 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy uznał, że część wydatków poniesionych przez podatnika w 1999 r. mogła zostać sfinansowana z dochodu z działalności gospodarczej, nieujawnionego przez podatnika, ustalonego decyzją wymiarową Inspektora UKS z dnia 8 maja 2002 r. (w kwocie 5.508,18 zł). Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu dowodów w postaci dowodów urzędowych (zeznania podatkowe, informacje organów podatkowych), zeznań świadków i oświadczeń strony na okoliczność źródeł pochodzenia środków finansowych posiadanych przez stronę, z których pokryte zostały wydatki 1999 r. (poniesione przede wszystkim na budowę kompleksu gastronomiczno-hotelowego "D." w T. i zakup środków trwałych) ocenił, że dowody te nie potwierdzają aby podatnik mógł posiadać oszczędności z opodatkowanej działalności gospodarczej, sprzedaży rzeczy ruchomych, handlu końmi, udziału w nieruchomościach. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła "naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 oraz 180 § 1, art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez pominięcie dowodów mających znaczenie dla sprawy, podczas gdy skarżący w toku postępowania wskazywał na źródła dowodowe, z których organ podatkowy mógł skorzystać, jak również przedkładał wszelkie dowody będące w jego posiadaniu celem wykazania, że wydatki jakie poniósł w 1999 r. finansowane były z dochodów uzyskanych w latach poprzednich", "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że J. S. osiągnął dochód w 1999 r., podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że J. S. wydatki poniesione w 1999 r. pokrył z dochodów osiągniętych w latach 1988-1995 r.", "naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy dochodów osiąganych przez J. S. tylko od 1992 r., podczas gdy na wartość posiadanego w 1999 r. mienia składały się środki finansowe, które skarżący gromadził już od 1982 r. W ocenie strony sumiennie odpowiadała ona na wezwania organu I instancji, dotyczące stanu majątkowego podatnika, a określenia nieostre zawarte w oświadczeniach o stanie majątkowym wynikały z upływu czasu pomiędzy sporządzaniem oświadczenia, a datą, której dotyczyły. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie doszukał się sprzeczności między wcześniejszymi oświadczeniami a treścią pisma z dnia 18 września 2002 r. J. S. uściślił w nim jedynie, że nie pamięta jakimi środkami finansowymi w gotówce dysponował i że mogła to być kwota w podanym wcześniej przedziale, czyli ok. 3-6 mln zł. Skarżący podkreślił, że powyższa kwota jest kwotą w przybliżeniu i oznacza, że podatnik zaoszczędził na koniec 1998 r. kwotę przekraczającą 3 mln zł. Rozpiętość kwoty nie powinna budzić wątpliwości organu podatkowego, zwłaszcza, że już dolna jej granica, czyli 3 mln zł w połączeniu z pozostałymi składnikami majątkowymi wystarczyłaby, by wykazać, że J. S. wydatki w 1999 r. pokrył ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zasobów majątkowych. Nie jest obowiązkiem gromadzenie pieniędzy na kontach bankowych. Organ podważył wiarygodność okoliczności związanych z obrazami opierając się jedynie na własnych domniemaniach i osobistym przekonaniu. Strona podkreśliła, że nie ma obowiązku znać szczegółów dotyczących wyglądu i dokładnej wartości obrazów, czy mebli, ani nie jest zobligowana zbywać je za pośrednictwem wyspecjalizowanych domów aukcyjnych lub galerii sztuki. Niewiedza podatnika z dziedziny sztuki nie może stanowić podstawy podważenia jego wiarygodności. Podatnik nie jest znawcą sztuki, jest natomiast osobą dysponującą znacznymi zasobami pieniężnymi, dla której kupno dzieł sztuki jest swoistą lokatą kapitału. Wobec tego nie powinna dziwić niewiedza skarżącego co do materiałów użytych do wykonania ww. przedmiotów. Odnosząc się do kwestii pozyskania przez podatnika znacznych środków finansowych z hodowli koni rasy angielskiej i arabskiej o wartości 450.000 zł, skarżący podkreślił, że brak jego rejestracji w jakiejkolwiek księdze nie wyklucza możliwości faktycznej hodowli tych zwierząt. Skarżący ponownie podniósł, że w wyniku prowadzonej działalności na przestrzeni lat, poczynając od 1982 r. gromadził na realizację inwestycji w T. znaczne sumy pieniędzy, na które złożyły się nie tylko powyższe lokaty, ale również: dochody z prowadzonej działalności gospodarczo-gastronomicznej w formie baru szybkiej obsługi na terenie Cukrowni O. i R., na giełdzie samochodowej w P., na terenie Targów P., gdzie sprzedawał głównie wyroby wędliniarskie produkowane we własnym Zakładzie Masarsko-Wędliniarskim; dochody z działalności rolniczej, prowadzonej na powierzchni 147.627 m2; dochody ze sprzedaży nieruchomości w Pl.; dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w P. przy ul. R. [...]; dochody z nieruchomości w N.; dochody z handlu towarami z zagranicą (Niemcy); dochody z produkcji rolnej związanej z zakupem i sprzedażą trzody chlewnej i bydła; dochody z wymiany dewiz na złotówki i odwrotnie; dochody z operacji walutowych polegających na kupnie marek niemieckich przy niskim kursie w stosunku do złotego, a sprzedaży ich przy zwyżce kursu, które zwłaszcza na przełomie lat 80. i 90. były szczególnie wysokie. Przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględniono dodatkowo dokumentacji obejmującej lata 1988-1995, ponieważ dokumenty znajdujące się w posiadaniu Urzędu Skarbowego zostały zagubione. Zdaniem skarżącego ich analiza potwierdziłaby, że działalność gospodarcza prowadzona przez J. S. w tamtych latach doprowadziła do uzyskania dochodów w rozmiarze od 5 do 8 mln zł, co pozwoliło skarżącemu na prowadzenie w latach późniejszych inwestycji takich jak zakup nieruchomości i wybudowanie hotelu. Podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów przez okres dłuższy niż 5 lat, co wynika z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji jedyną drogą udowodnienia racji J. S. może być opinia niezależnego biegłego oraz dowód ze świadków. Tymczasem J. S. pozostał bezradny wobec stanowiska organu odwoławczego, który na pismo z dnia 23 lutego 2006 r., zawierające wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i ze świadków, odpowiedział odmownie, argumentując, że wnioski strony nie wniosłyby nic nowego ani istotnego do sprawy ponad okoliczności już uprzednio podnoszone. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie może podnosić przeciwko niemu, że nie przedstawił on żadnego dowodu na okoliczność osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej, skoro sam odmówił ich przeprowadzenia, a tym bardziej nie może zarzucać mu, że nie uprawdopodobnił on osiągania dochodów z działalności rolniczej. Należy przy tym podkreślić, że warunek uprawdopodobnienia, został przez skarżącego niejednokrotnie spełniony, chociażby przy okazji wskazywania przez stronę dowodów ze świadków, których zeznania nie zaprzeczyły osiąganiu przez skarżącego dochodów. Ponadto podatnik nie może zgodzić się z tym, że nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność osiągania dochodów z działalności gospodarczej, zwłaszcza że do pisma z dnia 23 lutego 2006 r. dołączył liczne rachunki i faktury zakupu produktów żywnościowych, które organ II instancji pominął przy rozpoznawaniu sprawy, tak jakby ich nie było. Z drugiej strony organ skupił się na wykazaniu, że samo zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obowiązku podatkowego wynikającego z podjęcia działalności gospodarczej nie stanowi dowodu osiągania z niej dochodów. To absurdalne stwierdzenie kłóci się z intencją każdego racjonalnego przedsiębiorcy, którego celem jest osiąganie korzyści z podejmowanej przez niego działalności. Z drugiej strony po co J. S. miałby opodatkowywać działalność, z której nie zamierzał osiągać dochodu. Pomimo że J. S. mógł udokumentować rozmiary osiąganego dochodu w latach 1988-1995 tylko na podstawie szczątkowych dokumentów, organ zaniechał przesłuchania wszystkich zawnioskowanych przez stronę świadków, których adresy wskazano w pismach z dnia 20 marca 2006 r., 10 sierpnia 2006 r. oraz 24 sierpnia 2006 r. Zdaniem skarżącego w aktach sprawy znajdują się tylko nieliczne protokoły przesłuchań i to głównie z postępowania w I instancji, mimo że strona zawnioskowała o przesłuchanie 54 świadków. Skarżący podkreślił, że przesłuchani świadkowie nie zaprzeczyli prowadzeniu przez J. S. działalności. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podważa ich wiarygodność zarzucając im niespójność, albo twierdząc, że nie wnoszą niczego do sprawy. Czyni to zarówno w stosunku do świadków powołanych przez stronę na okoliczność obrotu markami niemieckimi, czyli M. B., R. K. i D. K., jak również odnośnie handlu końmi, czyli D. K., J. W. oraz Z. C. Każdy ze świadków potwierdził, że J. S. prowadził działalność i osiągał z niej przychody na długo przed 1995 r. Jedynie M. B. nie potwierdziła okoliczności podnoszonych przez stronę, co nie zmienia faktu, że fakt zakupu i sprzedaży marek niemieckich potwierdzili dwaj pozostali świadkowie. Okoliczność pominięcia przez organ podatkowy wszystkich dowodów w sprawie była podnoszona w postępowaniu zarówno przed Urzędem Kontroli Skarbowej, jak i Izbą Skarbową. Tym samym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadzono dowodów przeciwnych twierdzeniom podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy dochodów osiąganych przez J. S. tylko od 1992 r., podczas gdy na wartość posiadanego w 1999 r. mienia składały się środki finansowe, które skarżący gromadził już od 1982 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96, publ. "Monitor Podatkowy" 1998, nr 5, s. 161 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo "Difin", Warszawa 2004, s. 361). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. W niniejszej sprawie organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena kompletnego materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi skupiają się na niezrealizowaniu przez organ w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem żadnego źródła dochodów w latach poprzedzających rok 1999. Zdaniem skarżącego "podatnik wielokrotnie wskazywał na źródła dowodowe, z których organ podatkowy mógł skorzystać, jak również przedkładał wszelkie dowody będące w jego posiadaniu celem wykazania, że wydatki jakie poniósł w 1999 r. sfinansowane były z dochodów uzyskanych w latach poprzednich". Twierdzenie to jest nieuprawnione, bowiem z żadnego ze wskazanych przez podatnika źródeł dowodowych nie wynikało, iż rzeczywiście swoje wydatki w roku 1999 mógł sfinansować z dochodów z lat ubiegłych. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skarżącego Sąd podkreślił, że słusznie organ odmówił wiarygodności twierdzeniom, iż posiadał on oszczędności w wysokości 3-6 mln zł. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż podatnik nie wskazał precyzyjnie wysokości oszczędności. Podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób faktu posiadania oszczędności, oraz wysokości tych oszczędności. Co więcej – wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niekonsekwentne i nielogiczne, a z drugiej strony – wyjątkowo lapidarne. W tym zakresie początkowo (oświadczenie z dnia 12 czerwca 2002 r., k. 323-325) określając środki pieniężne w gotówce podano "nie ustalono", w kolejnym oświadczeniu (z dnia 25 czerwca 2002 r., k. 326-328 akt administracyjnych) wskazano, iż posiada środki pieniężne w gotówce "około 3-6 mln zł (w złotych i dewizach)". Z jednej strony podnoszono, że podatnik nie pamięta, jakimi środkami finansowymi w gotówce dysponował w dniu 31 grudnia 1998 r., a z drugiej – wskazywał, iż "nie jest w stanie obliczyć środków pieniężnych w gotówce na wskazany dzień, bo w dniu składania oświadczenia nie można było ich precyzyjnie policzyć", gdyż fizycznie tych banknotów i monet na dzień składania oświadczenia nie było" (k. 330v akt administracyjnych). Twierdzenia podatnika w tym zakresie są zatem wyjątkowo ogólnikowe i nie pozwalają na ich jakąkolwiek weryfikację. Skoro niemożliwe było potwierdzenie (czy choćby przyjęcia za uprawdopodobnione) wskazywanych przez podatnika okoliczności, to zasadnie organy wyłączyły możliwość zaliczenia wymienionej kwoty do środków posiadanych przez podatnika na dzień 31 grudnia 1998 r. W dalszym toku postępowania wskazywano, iż (pismo z dnia 11 kwietnia 2005 r., k. 479-482 akt administracyjnych) J. S. w okresie od 1982 do 1993 r. prowadził Zakład Masarsko-Wędliniarski, z którego wyroby w większości przeznaczane były na sprzedaż w porcjach w punktach gastronomicznych na terenie Targów P. i giełdzie samochodowej oraz że sprzedawał tam napoje. Zysk z tej działalności przekraczać miał milion złotych rocznie. Wskazano, iż w latach 1989-1998 J. S. uzyskał z prowadzonej działalności gastronomicznej zysk rzędu 10 mln nowych zł, co pozwoliło mu na zaoszczędzenie kwot rzędu 3-5 mln nowych zł. Wszystkie zyski J. S. miał lokować w markach niemieckich z przeznaczeniem do zarobku na operacjach sprzedaży ich przy wysokim kursie i ponownego zakupu po niskim kursie. Także w tym zakresie argumentacja organów, które nie dały wiary podatnikowi, jest przekonywująca. Przede wszystkim organy słusznie zauważyły, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu, że skarżący prowadził działalność od roku 1982. Logiczne są wnioski organów podatkowych dokonane na podstawie dokumentów, to jest pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...] z dnia 8 marca 2006 r. i pisma Kierownika Ref. Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w N. [...] z dnia 23 stycznia 1995 r., iż potwierdzają one wyłącznie próby prowadzenia działalności gospodarczej (w okresie od 1 stycznia 1986 r. do 17 września 1986 r., od 24 maja 1991 r. do 24 września1992 r., od 18 października 1993 r. do 18 sierpnia 1994 r.), natomiast w żaden sposób nie potwierdzają twierdzeń podatnika o wysokości dochodów z tego tytułu uzyskiwanych, oraz faktu zgłaszania obowiązku podatkowego (26 listopada1990 r. – na rok 1990 w zakresie rzeźnictwo, sprzedaż i usługi gastronomiczne w ruchu okrężnym, miejsce wykonywania działalności W.; na rok 1991 (przy czym w dniu 20 maja 1991 r. powiadomił Urząd o zlikwidowaniu działalności), w dniu 24 maja 1991 r. zgłosił działalność w zakresie gastronomii w ruchu okrężnym (karta podatkowa), którą zlikwidował z dniem 24 września 1991 r., w dniu 25 marca 1992 r. zgłosił obowiązek w podatku obrotowym na okres od 1 stycznia – 31 grudnia1992 r. w zakresie małej gastronomii (miejsce wykonywania działalności MTP i teren P.), natomiast w dniu 4 września 1992 r. przysłał informację o likwidacji tej działalności; w dniu 18 października 1993 r. zgłosił działalność w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego; w dniu 30 grudnia 1993 r. przesłał pismo informujące, że w okresie od 18 października 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. brak zakupu i sprzedaży; w dniu 18 sierpnia 1994 r. wykreślił tę działalność (k.733-734 akt). Dodatkowo – jak wynika z pisma z dnia 3 marca 2006 r. (k. 916) – podatnik był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej (data rozpoczęcia – 21 listopad 1990 r., wykreślono 20 maja 1991 r., wpisano 21 maja 1991 r. do 24 września 1991 r., wpisano 12 listopada 1993 r. wykreślono 18 sierpnia 1994 r.). Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż fakt okazjonalnego prowadzenia takiej działalności nie dowodzi (ani nie uprawdopodabnia) wysokich dochodów z tego tytułu, tym bardziej że dokumenty zgromadzone w toku postępowania, w tym wymienione wyżej oraz zeznania roczne świadczą wręcz o okolicznościach przeciwnych. Sąd przytoczył powołane w decyzji odwoławczej okoliczności dotyczące dochodów opodatkowanych przez stronę. Z zeznań rocznych wynika, iż z działalności gospodarczej w roku 1992 strona poniosła stratę w wysokości 13.965,67 zł. W roku 1993 strona nie uzyskała dochodów z prowadzonej działalności. W zeznaniu PIT-28 za rok 1994 wykazano przychód w wysokości w wysokości 713.906.339 starych zł (po denominacji – 71.390,63 zł), zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 898,42 zł (po denominacji), kwota wpłaconego podatku 1.579,63 zł (po denominacji) (k. 738-742 akt administracyjnych). W dniu 26 lipca 2006 r. J. S. zeznał (k. 1064-1067), że koszty tego przychodu kształtowały się na poziomie około 30-35% w związku z powyższym dochód był wysokości około 50.000 nowych zł. W zeznaniu PIT-30 za rok 1995 (k. 674-683 akt) wykazano dochód z działalności – 22.899,58 zł, dochód z zasiłku pieniężnego – 704,00 zł, zapłacone zaliczki – 355.36 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 2.746,64 zł, wydatki mieszkaniowe 30.498 zł. Słusznie zauważył organ, iż dochody wykazane w tym zeznaniu nie wystarczyły nawet na pokrycie wydatków w nim wskazanych. W zeznaniu PIT-30 za rok 1996 (k. 684-692 akt) wykazano: stratę z działalności gospodarczej – 28.850,70 zł, dochód z zasiłku pieniężnego – 5.119 zł, zapłacone zaliczki – 1.250,20 zł, wydatki mieszkaniowe 845,65 zł. Ponadto z pisma strony z dnia 18 lutego 2002 r. wynika, iż podatnik poniósł w roku 1996 wydatek w kwocie 17.600 zł z tytułu wykupu samochodu od firmy ubezpieczeniowej (k. 39 akt). Zatem również w tym roku wydatki były wyższe od wykazanych w zeznaniu dochodów. W zeznaniu PIT-32 za rok 1997 (k. 693-704 akt) wykazano dochód z działalności gospodarczej – 10.050 zł, dochód z zasiłku pieniężnego – 12.940,80 zł, zapłacone zaliczki – 2.588,40 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 8.003,10 zł. W zeznaniu PIT-32 za rok 1998 (k. 705-712 5t.akt) wykazano dochód z działalności gospodarczej – 15.062,55 zł, dochód z zasiłku pieniężnego – 7.705,20 z, zapłacone zaliczki – 1.464,20 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 962,10 zł. Sąd uznał, że z powyższego wynika jednoznacznie, iż podatnik w latach 1992-1998 nie osiągał opodatkowanych dochodów w deklarowanej przez siebie wysokości. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w podanym okresie strona zgromadziła także znaczny majątek m.in. w postaci posiadanych nieruchomości, który także nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień strony, iż źródłem sfinansowania poniesionych w roku 1999 wydatków były opodatkowane dochody z działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Z powołanych danych wynika, że dochody podatnika, poza rokiem 1994 były bądź bardzo niskie, bądź podatnik w ogóle dochodów nie osiągał. Jeżeli chodzi o dochody przed rokiem 1992, w szczególności lata osiemdziesiąte, to z powołanych w decyzji dokumentów wynika tylko zgłoszenie działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 1986 r. do 17 września 1986 r., natomiast w latach 1990-1991 podatnik zgłaszał prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie uprawdopodobnia to deklarowanych dochodów. Strona nie uprawdopodobniła także, że osiągała dochody z działalności rolniczej, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych w roku 1999, a analiza twierdzeń strony przez organ także w tym zakresie jest wyczerpująca. W szczególności, słusznie wskazał organ, że strona nie była w stanie wskazać dokładnego okresu, w którym tę działalność prowadziła oraz podawała inny zakres działalności rolniczej, bowiem w piśmie z dnia 20 października 2004 r. podała, że prowadziła ją od roku 1992 w zakresie upraw, w piśmie z dnia 23 lutego 2005 r., że od roku 1998 w zakresie hodowli trzody chlewnej, w piśmie z dnia 11 kwietnia 2005 r., że od 1996 r. do końca 1998 r. w zakresie hodowli trzody chlewnej i bydła. Prawidłowo wskazano także, iż z zeznań świadków, wynika tylko, że J. S. mógł hodować trzodę, z której produkował wędliny, które następnie sprzedawał, jednak wysokość uzyskiwanego dochodu winna znajdować odzwierciedlenie w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Z tych samych względów zasadnie nieuwzględniono twierdzeń skarżącego dotyczących uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu sprzedaży wędlin za granicę. Odnosząc się do dochodów, które – wg twierdzeń podatnika – miał on otrzymywać z tytułu obrotu markami niemieckimi, podkreślenia wymaga, iż także w tym zakresie – co prawidłowo oceniły organy podatkowe – twierdzenia strony okazały się niewiarygodne i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie zostało ponadto w żaden sposób potwierdzone, iż marki były nabywane za środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ani – co szczególnie istotne – by podatnik osiągał z tego tytułu zyski. Na uwagę zasługuje też fakt, iż przedłożony przez stronę dokument prywatny – oświadczenie M. B. – okazał się dokumentem sfałszowanym. Zasadnie też w ocenie Sądu nie uwzględniono także twierdzeń podatnika o pozyskaniu dochodów z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń). Strona w oświadczeniu z dnia 12 czerwca 2002 r. wskazywała m.in., iż posiadała 3 samochody osobowe: Mercedes C – wartości 80.000 zł, Mercedes E – wartości około 80-90.000 zł, BMW 320 – o wartości 50.000 zł oraz Mercedes BUS, Mercedes Sprinter, Star, Traktor Ursus, Spychacz marki DT, koparko-ładowarkę Orkówek, oraz sprzęt rolny (kombajn zbożowy, kombajn Class, kombajn do ziemniaków, kombajn do buraków, prasy, młockarnię samojezdną, pokosówkę, przyczepę samozbierającą, ładowacz Cyklop, rozrzutnik, agregat uprawowy, "inne maszyny rolnicze – wartości 50.000 zł" (k. 324, 324v), w kolejnym oświadczeniu nadto wskazała ładowarko-spycharkę Caterpilla oraz ładowarkę Fadrona (k. 327v akt administracyjnych). Oceniając wartość oświadczenia pod kątem uzyskania dochodów ze zbycia ruchomości podzielić trzeba ustalenia organu, iż brak jest dowodów na istnienie takich transakcji. Podatnik nie był w stanie przedstawić dowodu zakupu czy sprzedaży żadnej, z rzekomo posiadanych w przeszłości maszyn. Wyjątkowa ogólnikowość twierdzeń skarżącego, jego niekonsekwencja, a także nieweryfikowalność wyjaśnień musiały prowadzić do wniosku, iż także w tym zakresie zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień strony. Trafnie też za niewiarygodne uznano twierdzenia strony dotyczące dochodów z tytułu sprzedaży obrazów i mebli. Z zeznań podatnika złożonych w toku przesłuchania w dniu 21 listopada 2003 r. (k. 357-360) wynika, iż nie wiedział on, kto konkretnie namalował obrazy (nie potrafił podać imienia malarza), nie wiedział, jaką techniką zostały namalowane, ani co przedstawiały. Podatnik nie wskazał też konkretnie komu obrazy zostały sprzedane, ograniczając się do wskazania, iż sprzedał je "do Warszawy, Krakowa i chyba Wrocławia", "osobom prywatnym lub na targowisku, czy jarmarku". Zresztą także zeznania podatnika w tym zakresie są niekonsekwentne. Z jednej strony wskazał on bowiem (k. 359 akt administracyjnych), że oszacowania obrazów dokonali rzeczoznawcy na miejscu, gdzie podatnik dokonywał sprzedaży, a z drugiej nie potrafił wskazać, na jakiej podstawie dokonał oszacowania obrazów w oświadczeniu majątkowym. Podatnik z jednej strony nie wskazał okoliczności związanych ze sprzedażą, takich jak osoba kupującego, dokładne miejsce sprzedaży, a z drugiej wskazał wartość obrazów i nie był w stanie określić, w jaki sposób ją ustalił. Zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, iż podatnik winien pamiętać zdarzenia, które miały miejsce później, tymczasem – w podanym zakresie podatnik lepiej pamiętał zdarzenia wcześniejsze, a nie potrafił przypomnieć sobie zdarzeń późniejszych. Zdziwienie musi budzić też fakt, iż – jak podał podatnik – obrazy kupował dla niego lekarz, który się na tym znał. Skarżący nie wskazał jednak bliższych danych tej osoby. Niewiarygodne jest twierdzenie, iż obrazy o sporej wartości (kilkadziesiąt tysięcy złotych) sprzedawane były na targowiskach, czy jarmarkach, a podatnik powierzał znaczne kwoty nieznanej bliżej osobie. Także zatem w tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów oprócz twierdzeń podatnika na okoliczność posiadania obrazów i tym samym nie wykazano, iż wskazywane przez skarżącego dochody w rzeczywistości zostały osiągnięte. Podobnie oceniono zeznania podatnika w zakresie dotyczącym antyków (mebli angielskich, kredensu zabytkowego z XIX w., zestaw mebli – jadalnia, biblioteka i biurka) które – jak podał – posiadał w roku 1998. Skarżący podczas przesłuchania nie potrafił jednoznacznie określić, w jaki sposób oszacował wartość mebli. Z jednej strony nie był w stanie określić daty sprzedaży mebli, a z drugiej – powoływał się na cenę ich sprzedaży i zakupu. Nie potrafił także wskazać roku, w którym meble zostały sprzedane, ani też ich ilości. Wskazywał bowiem, iż "mogło być od 40 do 80 sztuk wszystkich mebli". Z zeznań strony wynika, iż – podobnie jak w przypadku obrazów – nie posiadała ona wiedzy specjalistycznej na temat rzekomo posiadanych mebli, a jednocześnie nie korzystała z pomocy rzeczoznawcy w celu ustalenia ich wartości (k. 132-132v akt administracyjnych). Zachowanie takie nie tylko byłoby nielogiczne, ale przede wszystkim zupełnie nieuzasadnione i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem przyjąć, iż podatnik, który nie ma wiedzy na temat rodzaju, czy wartości mebli, dokonuje ich zakupu i sprzedaży za kwotę kilkuset tysięcy złotych. Podkreślenia wymaga bowiem, iż podatnik wskazywał, iż kupowane przez niego meble pochodziły z różnych okresów i reprezentowały różne style. Logiczne jest zatem, iż ich nabycie (sprzedaż) musiały być uzasadnione między innymi rachunkiem ekonomicznym, a zatem także oceną ich wartości. Zasadne są także argumenty organów, iż z jednej strony w złożonych oświadczeniach majątkowych wskazano m.in. "meble angielskie", a z drugiej podatnik nie potrafił dokładnie opisać, rozróżnić, ani określić do czego meble służyły, mimo iż był osobą będącą w posiadaniu mebli. W konsekwencji, także w podanym zakresie Sąd podzielił argumenty organów przemawiające za nieuznaniem twierdzeń strony w podanym zakresie za wiarygodne. W ustalonym stanie faktycznym słusznie nie uwzględniono także wskazanych przez stronę dochodów wynikających ze sprzedaży koni rasy angielskiej i arabskiej. W oświadczeniach z dnia 12 czerwca 2002 r. i z dnia 25 czerwca 2002 r. w punkcie VIII.5 ("inne, w tym inwentarz żywy, stanowiące egzemplarze rasowe lub hodowlane znacznej wartości, posiadające metryki pochodzenia lub rodowody") wskazano, że podatnik na dzień 31 grudnia 1998 r. był właścicielem 40 koni rasy angielskiej i arabskiej (5 ogierów i 22 klacze, ok. 13 źrebiąt o wartości 450.000 zł). W tym zakresie podkreślić trzeba, iż oprócz twierdzeń skarżącego nie przytoczył on żadnych innych dowodów potwierdzających fakt posiadania (nabycia, sprzedania takich koni). Co więcej organ zwracał się do Redakcji Polskiej Księgi Stadnej (k. 346-347 akt administracyjnych) o podanie, czy podatnik jest odnotowany w Polskiej Księdze Stadnej Koni Arabskich Czystej Krwi jako hodowca lub właściciel. Z uzyskanej odpowiedzi Polskiego Klubu Wyścigów Konnych wynika, iż J. S. nie figuruje ani jako właściciel, ani jako hodowca zarówno w Polskiej Księdze Stadnej Koni Arabskich Czystej Krwi, jak i Polskiej Księdze Stadnej Koni Pełnej Krwi Angielskiej. Podczas przesłuchania (k. 359-350 akt administracyjnych) podatnik nie wskazał konkretnie, od kogo kupował konie. Zapytany o to, przez kogo wydane były metryki pochodzenia lub rodowody koni wskazał, iż przez "Związek Hodowców Koni". Skarżący nie był w stanie wskazać, komu konie zostały sprzedane, w ramach jednych zeznań różnie wskazywał okres, w którym sprzedawał konie (początkowo podał, iż konie sprzedawał w latach 1989-2002, a następnie stwierdził, iż konie sprzedawał po roku 1998). Według Sądu wystarczająco staranne są rozważania organów w zakresie oceny oświadczeń, jak i zeznań świadków na okoliczność osiągnięcia dochodów z hodowli koni. Wynika z nich bowiem wyłącznie fakt posiadania przez skarżącego koni. Z zeznań J. W. nie wynika, by skarżący handlował końmi, a jedynie, że hodował je "dla przyjemności". Z. C. w zeznaniach potwierdził, że gdy podatnik prosił go o napisanie oświadczenia, miał konie (20-30 sztuk). Zeznania D. K. natomiast wskazują co najwyżej na okazjonalny, dorywczy charakter takiej działalności. Z zeznań tych w żaden sposób nie wynika jednak by z tytułu hodowli koni podatnik uzyskiwał dochody. Wskazać też należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż prowadził w tym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą, a tylko taka działalność (lub zwolniona od opodatkowania) – w świetle art. 20 ust. 3 ustawy pozwala na uwzględnienie dochodów. Strona nie uprawdopodobniła, że z hodowli koni uzyskała opodatkowane dochody w określonej wysokości, którymi mogła sfinansować wydatki poniesione w roku 1999. W końcu Sąd podzielił pogląd organu, iż brak jest dowodu na uzyskanie przez podatnika dochodu z udziału w nieruchomości ul. R. [...], dochodu z nieruchomości w N., czy sprzedaży w latach 1989-1992 do Niemiec towarów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniły organy, dlaczego strona nie mogła sfinansować wydatków poniesionych w roku 1999 dochodami ze sprzedaży w 1998 r. działki budowlanej w Pl. Zestawienie transakcji (dokonane na podstawie aktów notarialnych) jednoznacznie wykluczyło możliwość uzyskania dochodów, które podatnik mógł przeznaczyć na wydatki w roku 1999, bowiem kwota uzyskana ze zbytych (szczegółowo wymienionych przez organ) w latach 1997-1998 nieruchomości jest niższa od kwot stanowiących cenę nabycia innych nieruchomości w tym okresie. W skardze podniesiono, iż szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pismo strony z dnia 23 lutego 2006 r. Zarówno wskazane pismo, jak i dołączone do niego dokumenty nie mogły mieć jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż przedstawione dokumenty w przeważającej mierze dotyczyły roku 1991 (w szczególności drugiej jego połowy) i stanowią jedynie potwierdzenie działalności gospodarczej w tym okresie. Poza tym potwierdzają one wyłącznie, iż C. S. w roku 1988 posiadała zezwolenie na wykonywanie działalności gastronomicznej sposobem okrężnym, oraz że w 1987 r. J. S. i C. S. uzyskali pozwolenie na budowę. Te dwie ostatnie okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Uszło bowiem uwadze skarżącego, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, który zresztą został potwierdzony także przez świadków zawnioskowanych przez stronę, był bezsporny. Organ kwestionował wyłącznie wysokość uzyskanych dochodów z działalności przed rokiem 1999, a w tym zakresie dochody deklarowane przez podatnika nie zostały uprawdopodobnione. Fakt uzyskania pozwolenia na budowę, podobnie jak posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności niczego nie przesądza. Sąd podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ nie przeprowadził dowodu ze wszystkich zawnioskowanych świadków, Sąd stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przesłuchał wszystkich świadków z wyjątkiem dwojga, których adres był nieznany i jednego, w stosunku do którego cofnięto wniosek ze względu na stan zdrowia. Wniosek o powołanie biegłego z zakresu wędliniarstwa został zasadnie oddalony. Biegły taki mógłby co najwyżej wskazać, jak zauważył organ, ile z danego surowca można wyprodukować określonych wędlin, a nie jaki dochód strona uzyskała. Okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 O.p.), dlatego prawidłowo organ wniosek w podanym zakresie oddalił. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący J. S. pokrył wydatki poniesione w 1999 r. z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, podczas gdy skarżący pokrył przedmiotowe wydatki z przychodów osiągniętych w latach ubiegłych, 2) naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż skarżący J. S. pokrył wydatki poniesione w 1999 r. z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania funkcji kontrolnej przez Sąd, 3) naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy poprzez nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przy czym uchybienie Sądu niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) z ostrożności procesowej skarżący wskazał na naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, bowiem w niniejszej sprawie było to niezbędne z uwagi na wyjaśnienie istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego niniejszą skargą wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, "że zaskarżonym wyrokiem Sąd dokonał naruszenia prawa materialnego poprzez obrazę przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący J. S. pokrył wydatki poniesione w 1999 r. z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, podczas gdy skarżący pokrył przedmiotowe wydatki z przychodów osiągniętych w latach ubiegłych. Pierwsza z podstaw kasacyjnych ściśle wiąże się z drugą i jest konsekwencją naruszenia prawa procesowego – przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającym na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznaniu, iż skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. przychodami osiągniętymi w latach ubiegłych, tj. od roku 1982, podczas gdy z akt sprawy wynika zupełnie coś przeciwnego, mianowicie, iż skarżący uprawdopodobnił osiągnięcie tych przychodów. W konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd". Skarżący zauważył, iż podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przez niego dochodów przez okres dłuższy niż 5 lat, co wynika z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem organ podatkowy nie mógł przeciwko skarżącemu podnosić, iż ten nie może udokumentować swoich wysokości przychodów w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, ponieważ podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów przez okres dłuższy niż 5 lat. W takiej sytuacji jedyną drogą udowodnienia racji skarżącego może być opinia biegłego oraz dowód ze świadków. Tymczasem skarżący pozostał bezradny wobec stanowiska organu odwoławczego, który na pismo z dnia 23 lutego 2006 r. zawierające w swej treści wniosek o powołanie biegłego i ze świadków, odpowiedział odmownie argumentując, iż wnioski strony nie wniosłyby nic nowego do sprawy ponad okoliczności już uprzednio podnoszone. Ponadto skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa, który w oparciu o istniejące dokumenty z 1991 r. i ceny produktów rolnych mógłby bez trudu określić rentowność gospodarstwa należącego do podatnika, a tym samym ustalić możliwy do osiągnięcia dochód z tej produkcji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem wielu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. Skarżący konsekwentnie wywodził, iż wydatki poniesione w 1999 r. zostały pokryte z przychodów osiągniętych w latach 80-tych i 90-tych. Nadto oświadczył, że posiadał na koniec 1998 r. oszczędności w kwocie 3-6 milionów. Okoliczność, iż skarżący nie pamięta dokładnie jakiej wysokości były to oszczędności wynika z upływu czasu. Natomiast fakt, iż środki finansowe, które skarżący osiągnął przez lata swojej działalności, nie były gromadzone na rachunku bankowym wiązało się z potrzebą ciągłego nimi dysponowania. Zgodnie bowiem z przyjętymi przez skarżącego sposobami nabywania i zbywania waluty obcej w kantorach wymiany walut przy codziennym monitoringu kursu walut, niecelowe a nawet niewskazane było umieszczanie tychże środków na rachunku bankowym. Do dochodów, które w latach 80-tych i 90-tych osiągnął skarżący, w szczególności należały dochody osiągnięte z prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący określił na czym ta działalność miała polegać. Mając na uwadze, fakt, iż skarżący już w latach 80-tych prowadził działalność gospodarczą, wnioski Sądu oparte na dokumentach PIT począwszy od roku 1992 r. są całkowicie niesłuszne, bowiem powołane dokumenty PIT nie przesądzają o tym, iż skarżący nie mógł osiągnąć przychodów pozwalających mu na pokrycie wydatków poniesionych w roku 1999. Jeśli chodzi o przychody z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń) to skarżący zgodnie z prawdą podał, iż wszelkie dokumenty związane z zakupem lub sprzedażą przedmiotowych ruchomości zostały zniszczone podczas remontu, który miał miejsce w 2001 r. Fakt, iż podatnik nie pamiętał dat zakupu i sprzedaży ruchomości również nie może dziwić nikogo, bowiem nie każdy potrafi zapamiętać takie szczegóły transakcji po upływie pewnego czasu. Zarówno w kwestii zbycia obrazów, mebli, koni brak możliwości przytoczenia szczegółów transakcji jest zrozumiałe z uwagi na upływ czasu. Reasumując, w świetle powyżej przytoczonych okoliczności, zupełnie niezrozumiałym jest stwierdzenie Sądu, iż skarżący nie wskazał żadnego źródła w latach poprzedzających rok 1999, z którego mogły być pokryte wydatki poniesione w 1999 r. Skarżący wywodził, iż w toku całego postępowania kontrolno-podatkowego i sądowoadministracyjnego przedstawił szereg dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia istnienia źródeł przychodów z lat ubiegłych. Niezrozumiałym jest kwestionowanie przez organy podatkowe i Sąd wartości dowodowej wszystkich dokumentów i zeznań świadków oraz wartości dowodowej oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 1998 r. skarżącego. W świetle definicji terminu "uprawdopodobnienia" znajdującej się w doktrynie i dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych należy z całą mocą stwierdzić, iż skarżący uprawdopodobnił źródła przychodów z lat poprzedzających rok 1999, z których pokrył wydatki poniesione w roku podatkowym 1999. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia, iż wydatki poniesione w 1999 r. zostały przez niego pokryte z przychodów osiągniętych w latach poprzedzających ten rok, począwszy już od roku 1982, na które składały się: 1) dochody z prowadzonej na szeroką skalę przez skarżącego działalności gospodarczej (w szczególności o charakterze gastronomicznym), 2) dochody z działalności rolniczej – powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 147.627 m2, 3) dochody ze sprzedaży nieruchomości w Pl., 4) dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. R. [...], 5) dochody z nieruchomości położonej w N., 6) dochody z handlu towarami z zagranicą (Niemcy), 7) dochody z produkcji rolnej związanej z zakupem i sprzedażą trzody chlewnej i bydła, 8) dochody z wymiany dewiz na złotówki i odwrotnie, 9) dochody uzyskane z operacji walutowych polegających na kupnie marek niemieckich przy niskim kursie w stosunku do złotego, a sprzedaży ich przy zwyżce kursu. Skarżący pokrył przedmiotowe wydatki z przychodów osiągniętych w latach ubiegłych, co w niniejszym postępowaniu uprawdopodobnił, a organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Zatem mając na uwadze powyższe, podstawa kasacyjna polegająca na naruszeniu przez Sąd prawa procesowego poprzez obrazę przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. jest zasadna, Sąd nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i niesłusznie uznał, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. dochodami osiągniętymi w latach ubiegłych, tj. od roku 1982. Strona skarżąca w toku całego postępowania uprawdopodobniła fakt osiągnięcia przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy 1999. W wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego doszło również do naruszenia prawa procesowego poprzez obrazę przepisu art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu zwracając uwagę na wadliwą formułę zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Szczegółowe stanowisko organu zostało przedstawione w piśmie procesowym z dnia 1 września br. złożonym na rozprawie do akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zwrócić uwagę na wynikające z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. związanie sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej. Oznacza ono, że sąd rozpoznający środek zaskarżenia od wyroku sądu administracyjnego I instancji nie może uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze, poprawiać ich lub modyfikować, aby dostosować ich brzmienie do domyślnych intencji skarżącego. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem od przesądzenia o poprawności ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wyroku, uzależniona jest ocena procesu subsumcji tego stanu pod określone przepisy prawa materialnego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 1 § 2 ww. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wywodząc, że naruszenie to polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że pokrył on wydatki roku podatkowego przychodami ze źródeł nieujawnionych, a to oznacza, że sąd wadliwie wykonał funkcję kontrolną wynikającą z tego przepisu. Tak sformułowany zarzut nie mógł być przedmiotem szczegółowych rozważań w kierunku prawidłowości dokonanej przez sąd oceny postępowania podatkowego przed organami podatkowymi i prawidłowości wniosków wyprowadzonych w tym postępowaniu w oparciu o ocenę dowodów. Powołany przepis ustawy ustrojowej – nawiązujący do zakresu kognicji sądów administracyjnych określonej w § 1 tego artykułu (1-go) ustawy, stanowi bowiem tylko o tym, że kontrola działalności administracji publicznej dokonywana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Przepis ten nie reguluje sposobu kontroli, środków stosowanych przez sądy w zależności od wagi naruszeń prawa. Jego naruszenie mogłoby mieć zatem miejsce tylko wówczas, gdyby sąd skontrolował zaskarżony akt nie w oparciu o kryterium legalności, co w sprawie nie miało oczywiście miejsca. Wskazany jako kolejna podstawa zaskarżenia art. 133 P.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przedstawionych wyżej rozważań Sądu I instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, poddając analizie treść wyjaśnień skarżącego odnośnie do źródeł pochodzenia mienia, które posłużyło do sfinansowania wydatków analizowanego roku podatkowego, jak również odniósł się do okoliczności wynikających z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym na żądanie skarżącego. Ocenił zarówno kompletność materiału dowodowego pod kątem wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 122, 187), jak również dokonaną przez organy podatkowe ocenę całokształtu materiału dowodowego w aspekcie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, przedstawiając obszerną argumentację dla poparcia swojego stanowiska, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że skarżący dysponował w 1999 roku mieniem, które nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie kwestionuje ustaleń dotyczących wysokości wydatków i wartości mienia zgromadzonego w analizowanym roku podatkowym, jak również wartości mienia zgromadzonego w 1999 r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych, wywodzi jednakże, że wydatki roku podatkowego zostały sfinansowane z oszczędności z lat ubiegłych, pochodzących ze wskazanych źródeł, które bezpodstawnie zostały uznane za źródła nieujawnione. Skarżący pomija wynikający z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. warunek uznania przychodów z lat ubiegłych za ujawnione, tj. to że przychody te musiałyby pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zauważyć w tym miejscu, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Wskazując w skardze kasacyjnej, podobnie jak w toku postępowania na różne źródła przychodów, z których pochodzić miały oszczędności, którymi dysponował w 1999 r. skarżący nie uprawdopodobnił, że ze źródeł tych uzyskał dochód i to dochód, który poddał opodatkowaniu. Sąd I instancji rozważał w szczególności okoliczności dotyczące prowadzonej przez skarżącego na przestrzeni lat 80. i 90. XX wieku działalności gospodarczej, przytoczył wyniki tej działalności wynikające z dokumentów urzędowych, które przeczą twierdzeniom skarżącego o wysokiej dochodowości działalności. Sąd słusznie przyjął, że nie wystarczyło wykazanie, iż podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej. Do przyjęcia za wiarygodne twierdzenia skarżącego, iż posiadane w 1999 r. środki finansowe pochodziły z tej działalności należało jeszcze wykazać, że podatnik zapłacił podatek od dochodów, które mogły posłużyć za źródło tych oszczędności. Podobnie należy skwitować inne źródła przychodów wskazane przez stronę. Skarżący nie uprawdopodobnił, że uzyskiwał w latach wcześniejszych dochody ze sprzedaży nieruchomości lub rzeczy ruchomych (źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.), a przede wszystkim nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że dochody z tego źródła poddał opodatkowaniu, lub że były to dochody wolne od podatku. W tym ostatnim wypadku skarżący powinien co najmniej wskazać na uiszczenie opłaty skarbowej z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy stosownie do ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Podobnie nieskuteczne jest powoływanie się na dochody uzyskiwane z nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. i w latach wcześniejszych nieruchomości stanowiły odrębne źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Skarżący nie wykazał, że zgłosił do opodatkowania dochody z tego źródła przychodów. Nie budzi też zastrzeżeń ocena Sądu I instancji, że za ujawnione źródło przychodu nie może być uznany obrót dewizami, skoro środki, które ewentualnie mogły być wykorzystywane do nabywania dewiz nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Wreszcie za uzasadnioną należało uznać ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z działalności rolniczej. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił wysokiej dochodowości z tej działalności w zakresie, w jakim nie podlegała ona ustawie o podatku dochodowym (art. 1 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.). Ostatni zarzut procesowy dot. naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. wskutek nieprzeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów nie został bliżej uzasadniony. Strona nie podnosiła, że sąd z urzędu powinien dostrzec potrzeby wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie i przeprowadzić w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe. Należy bowiem zauważyć, że sama strona ani w skardze, ani na rozprawie przed WSA stosownych wniosków nie składała. Zarzut ten jest też niezasadny z tego względu, że sąd administracyjny – co do zasady – nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie załatwia bowiem sprawy merytorycznie, kontroluje jedynie legalność jej załatwienia przez uprawniony organ administracji publicznej. Wobec tego, że zarzuty procesowe nie mogły w niniejszej sprawie doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania, nie mogły być również skuteczne zarzuty dotyczące bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania (art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) i wymiaru podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych (art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). W myśl pierwszego z powołanych przepisów wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro w świetle ustaleń faktycznych skarżący nie posiadał w analizowanym roku podatkowym mienia (oszczędności) z okresu wcześniejszego, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to istniała podstawa prawna w postaci wskazanego art. 20 ust. 3 p.d.o.f. do ustalenia, że wydatki roku podatkowego zostały sfinansowane z przychodów nieujawnionych i wymierzenia podatku wg 75% stawki przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.