II FSK 1058/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 461/08 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu, zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. i odsetek za poszczególne miesiące 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygn. akt II FSK 1058-09 UZASADNIENIE I. Stan sprawy był następujący: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 20 sierpnia 2007 r. wszczął wobec Z. B. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i w trakcie postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dokument urzędowy w postaci informacji Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, z którego wynikały daty przekraczania granicy, organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca w badanym okresie regularnie świadczyła usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób. Organ podatkowy działając na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym decyzją z 30 maja 2008 r., organ pierwszej instancji określił skarżącemu wartości niezaewidencjonowanego przychodu, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002 oraz wysokość odsetek za zwłokę od ryczałtu niezapłaconego za poszczególne miesiące 2002 r. 2. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 1 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. 3. Z. B. w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im: - naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie upływu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, - naruszenie art. 191 w związku z art. 194 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące zarobkowego charakteru wyjazdów skarżącego za granicę, w oparciu o pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, wbrew twierdzeniom skarżącego oraz przesłuchanych świadków, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na uznaniu, że skarżący w 2002 r. świadczył usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego i uzyskał z tego tytułu podlegający opodatkowaniu dochód, skutkiem czego było zastosowanie przez organ podatkowy art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 1 i 5 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. - pominięcie kosztów uzyskania przychodu w postaci uiszczenia czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny oraz kosztów eksploatacji pojazdu, co miało wpływ na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom omówionym w Ordynacji podatkowej i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze okoliczność, że termin płatności podatku upłynął 31 stycznia 2003 r. to termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2008 r. Organy podatkowe wydały decyzje przed upływam wskazanego terminu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też zarzutu skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej. Również za niezasadny uznano zarzutu wskazującego, że pismo to nie mogło być dowodem w sprawie albowiem organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał je jeszcze przed wszczęciem postępowania. Sąd stwierdził, że skarżącemu okazano wykaz przekroczeń granicy do wglądu. Skarżący potwierdził fakt przekroczeń granicy wynikający z tego wykazu. Zasadnie zatem organy podatkowe potraktowały materiały otrzymane ze Straży Granicznej jako dowody potwierdzające terminy przekroczeń granicy przez skarżącego. Fakt, że materiały te uzyskano jeszcze przed wszczęciem postępowania nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. Sąd wskazał, że o świadczeniu usług transportowych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje wewnętrzne przekonanie skarżącego. Wykonywanie działalności gospodarczej ma bowiem charakter obiektywny, zaś cechy pozwalające zidentyfikować określoną aktywność jako prowadzenie działalność gospodarczej, to zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny oraz stały) charakter tej działalności. Przesłanki te zostały wykazane w przez organy podatkowe. Organy podatkowe dane wynikające z informacji pochodzącej od Straży Granicznej powiązały z informacjami od wydawców lokalnej prasy w zakresie ilości i treści ogłoszeń. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w dziale "Turystyka - Przejazdy" w prasie lokalnej będącymi faktycznymi ofertami usług transportowych, wskazującymi na regularne przejazdy w określone dni tygodnia do Belgii, Holandii i Niemiec. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom świadków, że tak częste jego wyjazdy związane były tylko z zaspakajaniem potrzeb towarzyskich, odwiedzaniem rodziny i znajomych. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wykazał bowiem, że w sprawie nie może być zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do dokonania oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, co szczegółowo uzasadniono w decyzji pierwszej instancji. 5. Skargę kasacyjną wniósł Z. B. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu orzeczenia oddalającego skargę w sytuacji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania i w konsekwencji powinno być umorzone stosowanie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu dokumentów złożonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, a dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości określonych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy dokumenty te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby przedłużenia postępowania, - art. 23 § 4 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem i wymaga wskazania szczególnego charakteru sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Z. B. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie zarzuty wniesionego środka odwoławczego autor skargi kasacyjnej określa jako polegające na naruszeniu przepisów postępowania. Tymczasem zarzut odnoszący się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 58 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zarzut naruszenia prawa materialnego, jako że powołane przepisy zawierają normy prawa materialnego, regulujące skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie zarówno z przyczyn formalnych, jako że nie określa formy naruszenia prawa materialnego (patrz art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i z przyczyn merytorycznych. Wskazać bowiem trzeba, że art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych przewiduje, że zeznanie o wysokości ryczałtu należy złożyć do dnia 31 stycznia następnego roku, a więc w wypadku skarżącego do dnia 31 stycznia 2003 r. W tej sytuacji koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 31 grudnia 2008 r. Nie może więc budzić wątpliwości, że decyzje organów podatkowych, odpowiednio z dnia 30 maja i 1 września 2008 r., zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego zaskarżonym wyrokiem, powinien wykazać na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, a więc treść wyroku; wywieść trzeba zatem, że gdyby Sąd prawa nie naruszył, treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku byłaby odmienna. W skardze kasacyjnej, a w szczególności w jej motywach możliwości istnienia tej okoliczności nie wykazano. W rozpoznanej sprawie nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie autora środka odwoławczego, naruszenie tego przepisu miało polegać na nieuwzględnieniu dokumentów złożonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego. Zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Z unormowania tego wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych. Do sądu należy więc ocena, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także, czy został oceniony w sposób prawidłowy. Natomiast uzupełniające postępowanie dowodowe, przewidziane przepisem art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczone zostało do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu (urzędowego lub prywatnego), przy pozostawieniu składowi orzekającemu oceny, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości istniejących w sprawie. Podkreślenia też wymaga, że celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, a jedynie ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z wymogami prawa. Przy takiej roli sądu administracyjnego oraz regulacji dotyczącej uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji zgłoszenia przez stronę przed zamknięciem rozprawy wniosku dowodowego, obowiązkiem sądu jest podjęcie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, mającego formę niezaskarżalnego postanowienia wpisanego do protokołu rozprawy. Tymczasem z akt sądowych wynika, że strona w załączeniu do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. załączyła pisma (dokumenty) w języku obcym, nie precyzując na jaką okoliczność i czego mają stanowić dowód. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody w postaci między innymi pisma Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, zamawiania ogłoszeń prasowych oraz posiadanie do dyspozycji w latach 2002 – 2004 samochodów przystosowanych do przewozu osób i braku innych źródeł przychodów, stanowią podstawę do uznania, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Ocena ta nie została przez skarżącego podważona. Skoro nie przedstawił on żadnych dowodów wskazujących na koszty prowadzenia działalności, to nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucać naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sam skarżący takiego żądania nie zgłaszał, a zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, jak i jego ocena, nie wskazywała na konieczność przeprowadzenia z urzędu przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu. Za niezasadny należało także uznać, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl dyspozycji art. 23 § 1 tej ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stwierdzić należy, że brak ksiąg podatkowych lub innych dokumentów mogących wskazać na określone fakty gospodarcze w świetle cytowanych postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych. Sam fakt prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej oraz brak stosownej dokumentacji związanej z określeniem podstaw opodatkowania stanowił uzasadnienie dla oszacowania przez organy podatkowe tych podstaw. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Powyższe postulaty znalazły wyraz w licznych wyrokach wydanych na gruncie obowiązującego poprzednio i regulującego tę samą kwestię art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lipca 1985 r., sygn. akt III SA 601/85 - opubl. POP 1992, z. 1, poz. 20; z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1389/97 - Lex 40544; z dnia 21 maja 1999 r., sygn. I SA/Gd 1163/96 - Lex 38125; z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99 - Lex 43402; wyrok z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05 - Lex 283753). Podnieść także trzeba, że w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określone zostały metody szacowania podstaw opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, mógł określić przychód z jednego kursu, uwzględniając koszty zakupu paliwa. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarżący skutecznie tych ustaleń nie zakwestionował. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna w swojej istocie stanowi jedynie sprzeciw oraz polemikę z określeniem przez organy podatkowe w drodze oszacowania podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym prowadzonej przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób, a także z zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.