II FSK 941/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 827/06 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 827/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2006 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 grudnia 2005 r., którym odmówiono wnioskodawcy wydania zaświadczenia o wysokości osiągniętych obrotów i dochodów za lata 1985-1990. Podstawę orzeczenia organu drugiej instancji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Przyczyną odmowy wydania zaświadczenia był fakt, że – w dacie złożenia wniosku strony o wydanie zaświadczenia (dnia 2 grudnia 2005 r.) – Urząd Skarbowy w T. nie dysponował dokumentacją mogącą stanowić podstawę wydania zaświadczenia o żądanej treści (dotyczącego wskazanego przez stronę okresu), a to z uwagi na upływ okresu jej przechowywania (10 lat). Zgodnie zaś z art. 306a § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać na żądanie wnioskodawcy (ze względu na jego interes prawny) zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Tym samym (a contrario) niemożliwe jest wydanie zaświadczenia odnośnie do faktów (za okres czasu), co do których organ nie posiada stosownej dokumentacji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w świetle ww. art. 306b § 1 O.p. zaświadczenie może być wydane tylko w oparciu o dokumenty urzędu skarbowego, a nie na podstawie dokumentów samej strony. Natomiast postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w § 2 ww. artykułu (które organ może przeprowadzić przed wydaniem zaświadczenia), nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono powyższemu postanowieniu naruszenie art. 306a § 1, 2 i 4 oraz art. 306b § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o posiadane przez skarżącego dokumenty źródłowe. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego organy podatkowe powinny były w celu wydania stosownego zaświadczenia przeprowadzić dowód z dokumentów zaoferowanych przez niego (rachunków i faktur z okresu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej). Umożliwia im to zapis art. 306b § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zaniechanie tej czynności procesowej narusza art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Natomiast całe postępowanie (dotyczące wydania zaświadczenia) narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności zaś art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Organ podkreślił, że z uwagi na to, iż postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., nie jest postępowaniem podatkowym, nie mają do niego zastosowania wskazane w skardze przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto podtrzymano stanowisko, iż dokumenty posiadane przez wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy, to bowiem wydaje się na podstawie dokumentów będących w posiadaniu organu (których brakuje z uwagi na wskazaną okoliczność upływu okresu ich przechowywania). Na rozprawie w Sądzie wojewódzkim ustanowiony w urzędu pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi w ten sposób, iż wskazał, że wobec niezdefiniowania w Ordynacji podatkowej pojęcia postępowania wyjaśniającego, powinno być ono rozumiane analogicznie jak postępowanie podatkowe, w tym także w zakresie reguł dowodowych. W tym stanie rzeczy, skoro organy podatkowe nie podjęły próby sprawdzenia dokumentów oferowanych przez wnioskodawcę, naruszyły obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym samym nie zrealizowały prawa strony do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści. Oddalając skargę Sąd wyjaśnił, że trafnie uznały organy podatkowe, iż art. 306b § 1 O.p. wyklucza możliwość wydania zaświadczenia w oparciu o inne informacje, co do faktów i stanu prawnego, niż wynikające z prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Pod pojęciem "innych danych, znajdujących się w posiadaniu organu" nie można przy tym rozumieć np. danych dostarczonych organowi przez wnioskodawcę. Chodzi bowiem o dane, do których gromadzenia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany przepisami. Sąd wojewódzki wyjaśnił również, że postępowania wyjaśniającego, określonego w art. 306b § 2 O.p., nie można traktować jako postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i to już z tej tylko przyczyny, że w powołanym przepisie użyto innego określenia niż postępowanie podatkowe. Postępowanie wyjaśniające jest postępowaniem odmiennym od postępowania podatkowego i to o wąskich ramach, określonych w art. 306b O.p. Wniosek ten nasuwa przedmiot, jakiego to postępowanie dotyczy ("wydanie zaświadczenia"), jego zakres ("w niezbędnym zakresie") i systematyka przepisu (postępowanie przewidziane w § 2 odnosi się do wyjaśnienia kwestii zawartych w ewidencjach, rejestrach i dokumentach organów podatkowych, o których mowa w § 1). Postępowanie wyjaśniające nie może więc zastąpić danych ewidencyjnych, ani prowadzić do dokonania samodzielnych ustaleń co do faktów lub stanu prawnego. W tym stanie rzeczy domaganie się przez skarżącego, aby organ przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o nie wydał mu żądane zaświadczenie, pozostaje w sprzeczności z istotą postępowania "zaświadczeniowego" i przepisami regulującymi wydawanie zaświadczeń przez organy podatkowe. Skarżący nie domagał się w istocie od organu podatkowego wydania zaświadczenia w oparciu o dane rejestrowane w organie podatkowym, ale ustalenia przez organ podatkowy na nowo rozmiaru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 1985-1990. Twierdził bowiem, że z dokumentacji rachunkowej, którą zachował, wynika znacznie wyższy obrót i dochód z tejże działalności, niż był zadeklarowany do opodatkowania. Tak skonkretyzowane oczekiwanie skarżącego wykracza poza zakres wydawania zaświadczeń, uregulowany przepisami działu VIIIA Ordynacji podatkowej i odpowiada w zasadzie wnioskowi skarżącego o wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych, nie zaś wnioskowi o wydanie zaświadczenia. Przeprowadzenie jednak postępowania w takim zakresie jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie dostrzeżono również w zaskarżonym wyroku naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zarzucono błędną wykładnię art. 306b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające w tym przepisie określone ogranicza się wyłącznie do wyjaśnienia kwestii zawartych w ewidencjach, rejestrach i dokumentacji organów podatkowych i tym samym nie może w sferze dowodowej wykraczać poza materiały, którymi dysponuje Urząd Skarbowy. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku. W motywach środka odwoławczego podniesiono, że pojęcie postępowania wyjaśniającego, użyte w art. 306b § 2 O.p., nie zostało zdefiniowane w ustawie, zaś Sąd wojewódzki błędnie przyjął, że postępowanie to (z uwagi na jego przedmiot) ogranicza się do badania zgromadzonej przez Urząd Skarbowy dokumentacji. Przeciwnie, określenie postępowania jako "wyjaśniającego" ukazuje cel tej procedury, którym ma być uzyskanie informacji koniecznych do wydania zaświadczenia. Do uzyskania tychże informacji może okazać się konieczne sięgnięcie do materiałów niebędących w archiwach Urzędu Skarbowego. Przeciwna interpretacja ogranicza prawa podatnika. Stąd też organ podatkowy może we wskazanym trybie żądać od wnioskodawcy przedłożenia oświadczeń i dokumentów. Stosowną dokumentacją podatnik dysponował. W związku z tym możliwe było wydanie zaświadczenia, czego jednak skarżącemu odmówiono. W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swoich żądań organ podkreślił, że prezentowana przez niego (oraz Sąd wojewódzki) wykładnia art. 306b § 2 O.p., znajduje potwierdzenie tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie, tak więc zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. W przeddzień rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym H. S. przekazał Sądowi swoje oświadczenie o wykonywaniu przez siebie i syna działalności gospodarczej w zakresie transportu ciężarowego oraz plik dowodów źródłowych (bez ich spisu) w postaci kserokopii rachunków wystawionych przez jego firmę w latach 1985-1990. Na rozprawie w NSA H. S. powoływał się na posiadane przez siebie rachunki dokumentujące wartość świadczonych usług i zarzucał brak dobrej woli organów skarbowych. Końcowo wniósł o polecenie wydania zaświadczenia i złożył do akt pismo stanowiące uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej oraz zestawienie kosztów poniesionych w związku ze sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 306b § 2 O.p. – którego błędną wykładnię zarzuca strona – organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jak trafnie zauważył organ podatkowy w polemice z zarzutami skargi kasacyjnej, w piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, wyjaśnienia czy posiadane dane dotyczą osoby wnioskodawcy, faktów lub stanu prawnego, których poświadczenia tenże się domaga, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja czy rejestr mogą zawierać żądane dane i ustalenia ewentualnych ich dysponentów. Wskazane postępowanie ogranicza się zatem do takich czynności, które pozwolą na urzędowe potwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Do postępowania określonego w art. 306b § 2 O.p., mającego z zasady charakter uproszczony, nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, toteż wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tego organu (np. dostarczonych przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie). Nie jest więc tak – jak twierdzi strona – że w ramach omawianego trybu organ podatkowy wydający zaświadczenie jest władny wzywać wnioskodawcę do przedłożenia określonych oświadczeń, czy dokumentów, które mają się stać podstawą wydanego zaświadczenia. "Niezbędne" (zakres) postępowanie wyjaśniające nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, o jakich mowa w art. 306b § 1 O.p. Stanowisko powyższe, jak zauważono, znajduje aprobatę zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05, Lex nr 196475; por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 1140 oraz powołane tam orzecznictwo; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 870). Przytoczony pogląd jest również w pełni podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a znajduje on umocowanie zarówno w językowej, jak i systemowej (na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki), a wreszcie funkcjonalnej wykładni analizowanego unormowania. W zakresie literalnej interpretacji art. 306b § 2 O.p. stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa posługuje się zarówno pojęciem "postępowania podatkowego" (por. przepisy działu IV O.p.), jak i "postępowania wyjaśniającego" (ww. przepis). Przyjęcie tezy strony, iż organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym stosować reguły dowodowe właściwe dla postępowania podatkowego (bez wyraźnego w tym zakresie odesłania ustawowego) prowadziłoby do utożsamiania tych pojęć. Temu zaś sprzeciwia się dyrektywa zakazująca dokonywania wykładni synonimicznej, co oznacza zakaz nadawania różnym pojęciom tego samego znaczenia, jeżeli z aktu prawnego, w którym pojęcia te użyto, nie wynikają wskazówki pozwalające na takie rozumienie tych pojęć (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 132). Co się zaś tyczy wykładni systemowej, to umiejscowienie art. 306b § 2 w dziale VIIIA (a nie dziale IV) Ordynacji podatkowej, a ponadto treść sąsiadującego z nim art. 306b § 1, także wykluczają możliwość przyjęcia, że w postępowaniu wyjaśniającym przysługują organom analogiczne uprawnienia, co w postępowaniu podatkowym (w szczególności dowodowym). Postępowanie podatkowe (dział IV O.p.) i postępowanie w sprawie zaświadczeń (dział VIIIA O.p.) to co do zasady dwie odrębne, niezależne od siebie procedury. W art. 306k O.p. wskazano wprawdzie, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV (a więc także rozdziału 11 – "Dowody"), jednakże pamiętać należy, że "odpowiednie" stosowanie danej regulacji oznacza, że niektóre przepisy są stosowane w pełnym zakresie, inne zaś w zakresie ograniczonym (tj. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre nie będą stosowane w ogóle, np. z uwagi na ich sprzeczność z przepisami podstawowymi (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370). W omawianym przypadku zachodzi ostatnia z wymienionych sytuacji, zastosowanie bowiem w postępowaniu wyjaśniającym reguł dowodowych, o których mowa w rozdziale 11 działy IV O.p., godziłoby w treść art. 306b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z cytowanego unormowania wynika wprost, że tylko na podstawie danych (dokumentacji) znajdujących się w dyspozycji organu, dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia. Ewentualne postępowanie wyjaśniające musi się zatem ograniczać do weryfikacji tychże danych (a nie innych jeszcze danych, którymi organ nie dysponuje). Stąd też reguły dowodowe, uregulowane w rozdziale 11 działu IV O.p., pozwalające na czerpanie informacji z innych źródeł, aniżeli znajdujące się w dyspozycji organu, nie mają w tym przypadku zastosowania. Wreszcie rezultaty wykładni funkcjonalnej sprzeciwiają się przyjęciu takiego rozumienia art. 306b § 2 O.p., jak to forsowane przez stronę. Należy bowiem pamiętać, że zaświadczenie wydane w trybie przepisów działu VIIIA Ordynacji podatkowej stanowi dokument urzędowy potwierdzający stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W związku z tym zaświadczenie takie (wydane w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i to nie tylko w postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również przed innymi organami państwowymi (por. art. 194 § 1 O.p., a ponadto np. art. 76 § 1 K.p.a., czy też art. 244 § 1 K.p.c.). Okoliczności w takim zaświadczeniu potwierdzone korzystają więc z domniemania prawdziwości. Nie sposób w tym stanie rzeczy przyjąć, że dokument o tak istotnej mocy dowodowej mógłby zostać sporządzony wyłącznie przy wykorzystaniu informacji (danych, dokumentacji) dostarczonej właściwemu organowi przez wnioskodawcę (a nie oficjalnej, urzędowej dokumentacji zgromadzonej przez organ), a do tego by prowadziło uwzględnienie stanowiska strony. Nawiązując do przekazania przez skarżącego "dowodów źródłowych" bez wskazania celu tej czynności należy zauważyć, że Sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.), kontroluje jedynie legalność postępowania organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. W związku z tym przedstawienie do wiadomości Sądu dokumentów, będących w posiadaniu skarżącego, w oparciu o które, zdaniem strony, organ powinien był wydać żądane zaświadczenie było niecelowe. Uznając w związku z powyższym zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 306b § 2 O.p. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku za niezasadne, Sąd kasacyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wniosek o zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 204 pkt 2 P.p.s.a.), a stronie wnoszącej środek zaskarżenia należy się zwrot kosztów tylko w razie uwzględnienia skargi.