I FSK 1209/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1380/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-214/16-4/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1380/16 uwzględnił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie interpretacji inndywidulanej spółka wskazała, że zawarła z Agencją Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR) dwie umowy dzierżawy nieruchomości rolnych, wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowy były zmieniane kilkunastoma aneksami, zgodnie z którymi termin upływu dzierżawy przypadał 31 grudnia 2013 r. Po zakończeniu umowy, korzystający był zobowiązany zwrócić przedmiot dzierżawy. Grunty były przekazywane ANR w częściach oraz ze zwłoką, a liczba dni opóźnienia była różna dla różnych działek. Wobec upływu terminu dzierżawy rozpoczęło się bezumowne korzystanie z nieruchomości. W umowie przewidziano, że cena dzierżawy zawiera w sobie podatek VAT, nadto umowy przewidywały szereg zabezpieczeń na poczet czynszu dzierżawnego, jak również – opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy po wygaśnięciu umów. Wynagrodzenie za użytkowanie gruntów (po zakończeniu umów dzierżawy) zostało naliczone jednak w odmienny sposób niż określono w umowach, ze względu na wejście w życie zmiany w Ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Spółka została pisemnie wezwana przez ANR do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z gruntów w 2014 r. Skarżąca podała, że zamierza zwrócić się do ANR z wnioskiem o wystawienie faktur VAT w których zostaną wykazane należności za okres po wygaśnięciu umów dzierżawy, gdy spółka w 2014 r. nadal korzystała z gruntów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych?. W ocenie skarżącej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Chociaż doszło do korzystania z gruntów rolnych przez stronę po wygaśnięciu umów dzierżawy – właściciel nieruchomości godził się na taki stan rzeczy, a zatem doszło do świadczenia usług. ANR tolerowała taką sytuację przez cały 2014 r. i w samej umowie przewidziała sposób rozliczeń dla okresu po wygaśnięciu umowy. ANR świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej “u.p.t.u."). Otrzymane od spółki świadczenia pieniężne były w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez ANR usługę, dającą spółce wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Spółka stwierdziła też, że spełnione zostały warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ANR ze stawką 23% za okres po upływie terminu obowiązywania dzierżawy gruntów rolnych. Wynagrodzenie za świadczenie usługi dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 dalej “rozporządzenie"). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. zwana dalej "O.p."). W badanej sprawie organ nie dopełnił zdaniem tego Sądu wymogu związanego z udzieleniem odpowiedzi w granicach wyznaczonych opisem zdarzenia, przedstawionym we wniosku, co słusznie zarzuciła spółka w skardze. Opis zdarzenia przedstawiony we wniosku zawiera szereg informacji, co do których organ podatkowy nie zajął stanowiska, a niewątpliwie miały one znaczenie i strona oczekiwała ich analizy oraz oceny w kontekście zastosowania przepisów podatkowych. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. , art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dopełnił wymogu związanego z udzieleniem odpowiedzi w graniach wyznaczonych opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, który to opis zawiera szereg informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co do których organ podatkowy nie zajął stanowiska, czym w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy nie dopełnił wymogu związanego z udzieleniem odpowiedzi w graniach wyznaczonych opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, w ocenie Sądu w interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. polegającego na tym, że organ nie zajął stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. organ orzekając o braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt zwolnienia usług z podatku VAT, nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego usługi świadczone przez ANR podlegają zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 6. Spółka nie skorzystała ze złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. W sprawie tej nie było sporu co do tego, że korzystanie przez skarżącą z gruntów rolnych po zakończeniu dzierżawy stanowi usługę objętą u.p.t.u. Sporne było natomiast to, czy korzysta ona ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Fakt zaś, że dana czynność objęta u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia ma z kolei przełożenie na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. 7.2. Organ w wydanej interpretacji uznał, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynikało, iż grunty, z których korzystała spółka bezumownie przeznaczone były na cele rolnicze. Organ wskazał przy tym na zasiewy ozime, uprawę cebuli. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, gdyż organ w dostateczny sposób nie wyjaśnił dlaczego uznał, że usługi świadczone przez ANR, w okresie wskazanym we wniosku, podlegają zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Nie wypowiedział się bowiem odnośnie do twierdzeń spółki w zakresie niewykorzystania całości dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, niemożności zebrania plonów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że interptretacja nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 O.p., naruszając też art. 121 § 1 O.p. 7.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia interpretacji nie był brak wyjaśnienia przez organ przyczyn nieuwzględnienia okoliczności podanych przez spółkę tj. niemożności korzystania z gruntów, niemożności zebrania plonów, lecz brak dostatecznego wyjaśnienia dlaczego organ okoliczności tych nie uwzględnił. Sąd pierwszej instancji uznając ten brak za stanowiący podstawę uchylenia interpretacji nie wskazał jednak przy tym dlaczego uważa, że nieodniesienie się przez organ w wystarczającym zakresie do tych okoliczności mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dokonał bowiem wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i użytego w tym przepisie sformułowania “przeznaczonych na cele rolnicze". Z zaskarżonego wyroku nie wynika zatem dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazywane przez spółkę okoliczności mogą mieć znaczenie dla zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie. 7.4. Zauważyć należy, że do kontroli przez sąd administracyjny indywidualnych interpretacji, co wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą uchylenia interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania może być zatem tylko takie uchybienie w tym zakresie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a). Uchylając zaskarżoną interpretację, ze względu na wskazane w uzasadnieniu wyroku naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji powinien wobec tego wyjaśnić dlaczego uważa, że wskazane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji ani nie dokonał wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ani też nie wskazał w jaki sposób podane przez spółkę okoliczności mogą mieć wpływ na przesłankę zwolnienia z podatku VAT, określoną w tym przepisie. Brak takiej oceny czyni przedwczesnym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przez ten Sąd przepisy postępowania i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. 7.6. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym ze względu na treść art. 14h O.p. zastosowanie ma wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że wskazane wyżej przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ w wydanej interpretacji obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz do podania uzasadnienia prawnego tej oceny. Interpretacja indywidualna wydana przez organ w tej sprawie zawiera elementy wymienione we wskazanych wyżej przepisach. Została ona wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia, zawiera ocenę stanowiska spółki. Organ uzasadnił dlaczego nie podzielił stanowiska spółki, odniósł się też do tych kwestii, które jego zdaniem są istotne dla oceny stanowiska spółki. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez organ w skardze kasacyjnej wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1334/13, że "jeśli Sąd pierwszej instancji uważał, że argumentacja ta była niewystarczająca, gdyż pomijała w jego ocenie pewne inne jeszcze istotne rozważania, to powinien był sam wprost skonfrontować własne zapatrywania z poglądami prawnymi organu i dać temu konkretny wyraz przez merytoryczną ocenę tych poglądów. Tymczasem Sąd ten w istocie "zlecił", aby Minister Finansów ponownie ocenił sprawę według tych dodatkowych jeszcze kryteriów, nie formułując przy tym własnego osądu co do oceny prawidłowości merytorycznej (...) zwolnienia podatkowego, mimo, że to powinno być zasadniczą rolą Sądu przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej". 7.7. Sąd pierwszej instancji w istocie w tej sprawie uchylił się od oceny prawidłowości interpretacji wydanej przez organ. Za trafne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej organu. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylić zaskarżony i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 7.8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten powinien dokonać wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a następnie ocenić prawidłowość wydanej w tej sprawie interpretacji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia. 7.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.